Главная страница главная страница Поиск Поиск по сайту Добавить в избранное добавить Fin-Buh.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации 2008


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов 2008


goБухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий 2006


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН




Статья: Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС (Окончание) ("Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3)





"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ: ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ НДС

(Окончание. Начало см. "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2)

Предоставление займа

Организации нередко выдают денежные средства по договору займа сотрудникам или другой организации. Нужно ли в этом случае вести раздельный учет? Представители Минфина России и ФНС России считают, что нужно, и вот почему.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 г.) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме подлежало освобождению от обложения НДС. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от обложения НДС) (п. 4 ст. 149 НК РФ). Исключений для операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме данным пунктом не предусмотрено.

В Налоговом кодексе РФ не указано, как определять сумму выручки от реализации финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, однако в многочисленных разъяснениях налоговых органов указывается, что такой выручкой признаются доходы (проценты), полученные заимодавцем в соответствии с договором займа.

Закон N 119-ФЗ <1> внес изменения в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. С 2006 г. эта норма изложена в следующей редакции: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации... операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (выделено автором. - Прим. ред.)".

     
   ————————————————————————————————
   
<1> Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

По мнению автора, для налогоплательщиков, не являющихся банками либо кредитными организациями, внесенные поправки ничего не изменили. Они скорее всего связаны с тем, что понятия "операция" и "услуга" в банковской деятельности разделены. Так, ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлен перечень банковских операций, которые вправе вести кредитные организации. В той же статье указано, что кредитные организации также вправе проводить ряд сделок, которые трактуются как услуги. Например, в настоящее время широко распространен вариант, когда банк предоставляет кредит и одновременно оказывает услуги по ведению счета заемщика.

Таким образом, и в 2005 г., и в 2006 г. в расходы по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа его сумма не включается, так как в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе.

В обороте вексель: есть ли реализация?

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст. 128 ГК РФ.

Налогом на добавленную стоимость реализация ценных бумаг не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому в общем случае, если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, она должна вести раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками.

Здесь возникает вопрос: является ли любое выбытие любого векселя его реализацией? По мнению автора, можно выделить по крайней мере три варианта приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить однозначно о том, что возник оборот по реализации, не облагаемый НДС. Основные варианты поступления и выбытия векселей представлены в схеме.

     
                          ———————————————————¬
                          |      Вексель     |
                          L—T——————————————T——
   
---------------- L-----¬

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬                ———————————————————¬
   |    Приобретен    |                | Получен в оплату |
   |     за плату     |                |  товаров (работ, |
   |                  |                |      услуг)      |
   L—T————————T——————T—                L——T—————————————T——
   
¦ ¦ ¦ ------- L---¬ ¦ ¦ ¦ \¦/ \¦/ ¦ ¦ ¦ -------------------¬ -------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписан третьим ¦ ¦ Выписан ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ лицом ¦ ¦ покупателем ¦ ¦ ¦ ¦ L-T------T-------T-- L--T-T----------T- ———— ¦ ¦ -+-------- ¦ L------¬ ¦ ¦ ¦

¦ --+-----++--------------+--------------+-- ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦L--------------+--------------+---+---¬ ¦

¦ ¦ L-----+-------¬ ¦ --------+---- ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬   ———————————————————¬   ———————————————————¬
   |    Реализован    |   | Передан в оплату |   |      Погашен     |
   |                  |   |   приобретенных  |   |векселедателем или|
   |                  |   |  товаров (работ, |   | иным плательщиком|
   |                  |   |      услуг),     |   |    по векселю    |
   |                  |   |имущественных прав|   |                  |
   L———————————————————   L———————————————————   L———————————————————
   

В момент реализации вексель меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС. Во всех ли трех случаях, представленных в схеме, возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо, если вексель либо был приобретен за плату, либо вексель третьего лица был получен от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), а затем реализован. В бухгалтерском учете организации в таком случае отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 <1>); в налоговом (при исчислении НДС) - во-первых, реализация товаров (когда вексель был получен в их оплату), во-вторых, реализация векселя.

     
   ————————————————————————————————
   
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Является ли реализацией для целей бухгалтерского учета и налогообложения дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги)? При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п. 3 ПБУ 19/02). В момент получения векселя не закрывается и дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги). Она будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров. Но раз такое имущество, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.

Данный вывод косвенно подтверждает Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/2047-03. Организация получала от покупателя продукции так называемые товарные векселя (векселя, выписанные покупателем). В дальнейшем для реализации этих векселей была привлечена посредническая организация, услуги которой были оплачены (с учетом НДС). Налог был принят организацией к вычету. Налоговая инспекция посчитала такие действия не соответствующими налоговому законодательству, связав оказание посреднических услуг с реализацией векселей, которая, как указывалось выше, НДС не облагается.

Однако суд поддержал позицию организации, признал действия налогового органа неправомерными и указал, что сторонние организации завершали процесс реализации продукции и таким способом обеспечивали поступление выручки. Поэтому затраты на оплату услуг этих организаций связаны с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по основной его деятельности (а не с реализацией векселя) и обоснованно отнесены на себестоимость продукции. Вывод налогового органа о реализации налогоплательщиком векселей как ценных бумаг, по мнению суда, связан с неправильным определением правовой природы оказанных сторонними организациями услуг и сделан без учета условий погашения дебиторской задолженности.

Таким образом, суд фактически указал на отсутствие оборота по реализации ценных бумаг при передаче векселей, полученных ранее от векселедателя в оплату товаров (работ, услуг).

Вариант, когда вексель используется в качестве оплаты приобретенных товаров, суды также часто рассматривают как передачу ценной бумаги при отсутствии ее реализации. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23 августа 2005 г. по делу N Ф09-3628/05-С2 привел следующее обоснование своей позиции.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно является документом, удостоверяющим имущественные права, получение или передача которых возможна только при его предъявлении. Если организация использует вексель исключительно как средство платежа (для расчетов с контрагентами), выбытие векселя не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как не облагаемую НДС операцию. Налог в соответствии с требованиями налогового законодательства уплачивается и принимается к вычету в общеустановленном порядке (ст. ст. 171, 172 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения").

Аналогичный вывод был сделан ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29 марта 2005 г. по делу N А43-5720/2004-32-381.

Нельзя говорить о реализации и когда вексель погашает векселедатель либо иной плательщик (независимо от того, как вексель поступил в организацию). Вексель имеет двойственную природу - будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, отсутствует смена собственника, а значит, и реализация. Фактически организация получила и затем погасила долговое обязательство. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.

Отметим, что такую позицию можно признать однозначной, лишь если сумма, полученная в погашение векселя, соответствует стоимости его приобретения (получения). Но в подавляющем большинстве хозяйственных ситуаций полученная сумма оказывается больше, и тогда приходится вспоминать о том, что выдача займа в денежной форме не облагается НДС. Платой за оказание финансовой услуги по предоставлению займа являются проценты, к которым приравнивается и дисконт. Значит, опять возникает вопрос о наличии не облагаемого НДС оборота, приводящего к ведению раздельного учета. Неоднозначным, по мнению автора, в рассматриваемом случае является и досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату товаров векселя Сбербанка России номинальной стоимостью 5000 руб. со сроком погашения не ранее 1 августа 2006 г. Не дожидаясь срока погашения, организация предъявила векселя векселедателю 15 июля 2006 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация? Вопрос спорный, и связано это опять-таки с двойственной природой векселя. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, т.е. фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341) досрочного погашения векселей не предусматривает, и можно говорить о том, что при досрочном предъявлении и погашении вексель был "реализован" векселедержателем и "приобретен" векселедателем.

Пример 5. Допустим, что организация в июле 2006 г. реализовала товары покупателю на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В оплату были получены 10 беспроцентных векселей Сбербанка России номинальной стоимостью 200 000 руб. каждый со сроком погашения 30 июля 2006 г. и два беспроцентных векселя покупателя номинальной стоимостью 1 000 000 руб. каждый.

Не дожидаясь срока погашения, организация 10 июля 2006 г. предъявила пять векселей к погашению, получив при этом 900 000 руб. Оставшиеся векселя были предъявлены Сбербанку России в срок - 30 июля 2006 г. На расчетный счет организации поступила сумма в размере их номинальной стоимости.

В июле организация продала один вексель покупателя за 950 000 руб., а также понесла общехозяйственные расходы на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

Так как организация вела как облагаемые (реализация товаров), так и не облагаемые (реализация ценных бумаг) НДС операции, она должна вести их раздельный учет.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - К 90 - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д 90 - К 68 - 540 000 руб. - начислен в бюджет НДС.

При получении векселей закрытие дебиторской задолженности отражено пропорционально их номинальной стоимости, которая составляет 4 000 000 руб. Сумма дебиторской задолженности - 3 540 000 руб., следовательно, при получении векселей Сбербанка России понесены расходы на финансовые вложения в размере 1 770 000 руб. (2 000 000 руб. : 4 000 000 руб. х 3 540 000 руб.), или в расчете на один вексель - 177 000 руб. В учете эти операции отражаются следующими записями:

Д 58 - К 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - 1 770 000 руб. - отражено получение 10 векселей Сбербанка России в счет оплаты задолженности;

Д 62, субсчет "Расчеты по векселям покупателя" - К 62, субсчет "Расчеты по векселям банка" - 1 770 000 руб. - отражено получение двух векселей покупателя (на каждый приходится по 885 000 руб.);

Д 76 - К 91 - 900 000 руб. - предъявлены к погашению досрочно векселя Сбербанка России;

Д 76 - К 91 - 1 000 000 руб. - предъявлены к погашению в срок векселя Сбербанка России;

Д 91 - К 58 - 1 770 000 руб. - списана на реализацию себестоимость векселей Сбербанка России;

Д 51 - К 76 - 1 900 000 руб. (900 000 руб. + 1 000 000 руб.) - получены суммы по векселям Сбербанка России;

Д 51 - К 62, субсчет "Расчеты по векселям покупателя" - 885 000 руб. - отражена продажа векселя покупателя;

Д 51 - К 91 - 65 000 руб. (950 000 руб. - 885 000 руб.) - выявлена прибыль, возникшая из-за разницы оценок дебиторской задолженности и суммы, поступившей от продажи векселя покупателя.

Общехозяйственные расходы, понесенные в июле, отражаются проводками:

Д 26 - К 60 - 400 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС;

Д 19 - К 60 - 72 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Далее рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы. Предъявление векселя Сбербанка России к погашению в установленный срок, а также передача векселя, полученного от покупателя ранее в оплату товаров (работ, услуг), не являются реализацией ценных бумаг для целей исчисления НДС. Предъявление векселя к оплате досрочно, напротив, приводит к появлению оборота по реализации, не облагаемого НДС.

Реализация товаров на сумму 3 000 000 руб. облагается НДС, а реализация ценных бумаг на сумму 900 000 руб. - нет. Доля для расчета части НДС, относящейся на расходы, составит 0,23 [900 000 руб. : (3 000 000 руб. + 900 000 руб.)], а сама часть налога - 16 560 руб. (72 000 руб. х 0,23), что в учете отражается записью: Д 26 - К 19.

Так как в июле созданы условия для принятия НДС к вычету, оставшаяся сумма налога в размере 55 440 руб. (72 000 руб. - 16 560 руб.) может уменьшить задолженность организации перед бюджетом. В учете будет сделана запись:

Д 68 - К 19 - 55 440 руб. - принят к вычету НДС.

Не забудем о рекламе

С принятием Закона N 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, в соответствии с которым начиная с 2006 г. не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Введенная норма не только дает организациям дополнительную льготу по НДС, но и закрепляет на законодательном уровне необходимость начислять налог, когда стоимость единицы раздаваемой бесплатно рекламной продукции превышает 100 руб. Если организация решит воспользоваться льготой, нужно будет вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (с учетом 5%-ного ограничения, предусмотренного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

От этой льготы налогоплательщик может и отказаться, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого есть намерение отказаться или приостановить использование льготного налогообложения.

Отгрузка на экспорт

Пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), которые облагаются по разным ставкам.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Однако нормами гл. 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по ставкам 18, 10 и 0%, для возможности применения этих ставок или вычета НДС, уплаченного поставщикам. Аналогичный вывод можно найти, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. по делу N А42-8250/02-С4.

Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) при совершении операций по экспорту, могут быть приняты к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), но в особом порядке - в момент подтверждения факта экспорта или в другой момент, установленный законодательством. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации. Очевидно, что ее заполнение невозможно, если не учитывать обособленно материальные ресурсы (работы, услуги), которые приобретены для операций, облагаемых по ставке 0%. Таким образом, у организации, отгружающей товары на экспорт, возникает необходимость определить, какие суммы НДС связаны с экспортом, а какие - с операциями по реализации на территории РФ. Это поможет правильно рассчитать налог к уплате в бюджет или к вычету по каждому виду операций.

Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета.

При совершении экспортных операций у налогоплательщиков, как правило, возникает вопрос: следует ли при ведении раздельного учета распределять НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, которые одновременно участвуют в операциях, облагаемых по различным ставкам? Ведь такое распределение не в интересах налогоплательщика. Во-первых, для принятия налога к возмещению необходимо будет собрать установленный ст. 165 НК РФ комплект документов. Во-вторых, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик сможет возместить их часть из бюджета не сразу, а лишь спустя определенное время.

По мнению налоговых органов, выраженному, в частности, в Письмах МНС России от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698, УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161, распределять НДС нужно <1>, причем в следующем порядке.

     
   ————————————————————————————————
   
<1> Такой же вывод можно сделать и на основании арбитражной практики (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/172-04).

Сумма предъявленного к возмещению налогового вычета может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик устанавливает на основании ПБУ 1/98 <2> и ежегодно оформляет организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя), где методика и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

     
   ————————————————————————————————
   
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию и рассчитанной на основании принятой методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакетов документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Получается, что подход к решению вопроса один: раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета. Но, как уже отмечалось, организации вправе применять любой другой метод.

Налогоплательщики, реализующие товары на экспорт, как правило, - крупные организации с непрерывным циклом производства, и определить, какая сумма предъявленного НДС относится непосредственно к той или иной экспортной поставке, для них не представляется возможным из-за сложности учета. По мнению автора, такие налогоплательщики в соответствии с установленной учетной политикой могут распределять НДС как на прямые, так и на косвенные расходы исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему выпущенной продукции.

Пример 6. Для производства продукции организация в июле приобрела товары на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). В июле поставщики и подрядчики предъявили НДС в сумме 18 000 руб. по товарам, стоимость которых (100 000 руб.) отнесена на косвенные расходы.

Организация производит один вид продукции. Учетной политикой установлено, что НДС, уплаченный поставщикам в отчетном месяце, распределяется между операциями по реализации на экспорт и на внутренний рынок исходя из доли отгруженной на экспорт продукции в общем объеме произведенной продукции.

На начало месяца в остатках было 500 т продукции, в течение месяца произведено 19 500 т, отгружено на экспорт - 15 000 т. Доля НДС, приходящаяся на экспортированную продукцию, составляет 0,75 [15 000 т : (500 т + 19 500 т)].

Операции июля организация учитывает следующим образом:

Д 10, 20 - К 60 - 700 000 руб. - приобретены товары для производства продукции (на сумму без НДС);

Д 19 - К 60 - 126 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость товаров;

Д 26 - К 60 - 100 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы;

Д 68 - К 19 - 144 000 руб. (126 000 руб. + 18 000 руб.) - принят к вычету НДС в сумме, предъявленной поставщиками и подрядчиками;

     
       ————————————¬
       |Д 19 — К 68|  —  108  000  руб.  (144  000  руб.  х  0,75)  —
       L————————————
   
восстановлен НДС, приходящийся на продукцию, отгруженную на экспорт.

Конечно, на практике методики распределения НДС более сложные, так как учитывают особенности каждого конкретного производства. Однако общий подход к распределению НДС (при невозможности без больших трудозатрат определить его прямым путем), как правило, основан на пропорции между стоимостью или количеством отгруженной на экспорт и произведенной предприятием продукции.

Попытки налоговых служб доказать, что такой метод распределения НДС не соответствует п. 1 ст. 153 и п. 6 ст. 166 НК РФ (сумма НДС определяется не отдельно по каждой экспортной поставке, а в целом за месяц), не находят поддержки в судах (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 февраля 2004 г. по делу N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1, от 11 февраля 2004 г. по делу N А19-8733/03-33-Ф02-162/04-С1, от 16 декабря 2003 г. по делу N А19-8732/03-5-Ф02-4422/03-С1, ФАС Московского округа от 30 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/10794-03, от 23 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7978-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 марта 2004 г. по делу N Ф04/1287-333/А27-2004, от 26 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5954-880/А67-2003).

И 18%, и 10%, и без НДС

Многие организации одновременно реализуют товары, облагаемые НДС по разным ставкам, например 10 и 20%, и не облагаемые НДС. Порядок раздельного учета в такой ситуации гл. 21 НК РФ четко не определен, что нередко приводит к спорам организаций с налоговыми органами. В практике автора был случай, когда организация и налоговая инспекция применяли разные порядки распределения НДС.

Организация считала, что "входной" НДС должен распределяться в следующей очередности:

1) между облагаемым и необлагаемым оборотами;

2) между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Налоговая инспекция решила, что последовательность распределения должна быть такой:

1) между оборотами, облагаемыми по разным ставкам;

2) между облагаемым и необлагаемым оборотами.

Разные подходы приводили к разной сумме НДС, которую организация могла принять к вычету. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 7. Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 10%, оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде организация отгрузила товары стоимостью 10 000 000 руб. (все суммы приведены без НДС), в том числе:

- в оптовую торговлю - на сумму 8 400 000 руб. (84% общего оборота);

- розничную торговлю - на сумму 1 600 000 руб. (16% общего оборота).

Из общей суммы отгрузки:

- товары, облагаемые по ставке 18%, отгружены на сумму 9 500 000 руб., из них оптом - на сумму 8 000 000 руб. (84%), в розницу - на сумму 1 500 000 руб. (16%);

- товары, облагаемые по ставке 10%, отгружены на сумму 500 000 руб., из них оптом - на сумму 400 000 руб. (80%), в розницу - на сумму 100 000 руб. (20%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками и приходящийся на издержки обращения, за период составил 47 500 руб., из них издержки обращения, относящиеся к обороту товаров (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), облагаемых по ставке 18%, составили 40 000 руб.; товаров, облагаемых по ставке 10%, - 7500 руб.

Рассчитаем НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации). Организация весь НДС, приходящийся на издержки обращения, распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 39 900 руб. (47 500 руб. х 84%); НДС, не принимаемый к вычету, - 7600 руб. (47 500 руб. х 16%).

Вариант 2 (применен налоговой инспекцией). НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 39 600 руб. [(40 000 руб. х 84%) + (7500 руб. х 80%)]. Эта сумма на 300 руб. ниже, чем рассчитано по варианту, установленному учетной политикой организации.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составил 7900 руб. [(40 000 руб. х 16%) + (7500 руб. х 20%)].

Напомним, что по товарам (в том числе основным средствам и нематериальным активам), используемым для совершения как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так как организация проводит как не облагаемые (по розничной торговле в связи с переводом на ЕНВД), так и облагаемые НДС операции, она обязана руководствоваться данными положениями при расчете НДС, подлежащего вычету.

НК РФ не обязывает рассчитывать пропорцию между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из оборотов по различным налоговым ставкам. В расчете должны участвовать все операции по реализации, которые подлежат налогообложению (независимо от того, по каким ставкам облагается реализация), и общая стоимость отгруженных товаров. В то же время при оптовой торговле совершаются операции, облагаемые налогом по разным ставкам (10 и 18%), поэтому положения НК РФ о раздельном учете в части оптовой торговли применены быть не могут.

Тем не менее анализ норм гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщики, применяющие при реализации товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Порядок ведения раздельного учета при совершении оборотов по реализации, облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговым законодательством не установлен, поэтому организация может разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике.

В заключение отметим, что НК РФ четко устанавливает разделение "входного" НДС между необлагаемыми и всеми (в совокупности) облагаемыми оборотами, значит, налогоплательщик должен распределить НДС в соответствии со ст. 170 НК РФ до его разделения между оборотами, облагаемыми по разным налоговым ставкам. Иное приведет к нарушению норм НК РФ.

После проведения этой операции организация может разделить "входной" НДС, который приходится на обороты, облагаемые по различным налоговым ставкам, в соответствии с установленной ею методикой (правда, такое распределение никак не повлияет ни на сумму, ни на период принятия НДС к вычету).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации (пример 7) правильной следует признать применяемую организацией последовательность, так как она не нарушает ни одну из норм НК РФ. Организация должна распределять "входной" НДС в следующем порядке:

1) весь НДС распределяется между облагаемыми и необлагаемыми оборотами;

2) НДС, относящийся к облагаемым оборотам, распределяется между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Тем не менее вариант распределения, предложенный налоговой инспекцией, представляется более правильным в связи с большей детализацией расчета. Однако такой подход, во-первых, не соответствует НК РФ (нарушает норму п. 4 ст. 170 НК РФ), а во-вторых, нелогичен, так как товар, реализуемый в розницу, вообще не подпадает под обложение НДС, и делить изначально необлагаемый оборот между двумя ставками НДС, которые могут относиться только к облагаемому обороту, было бы странным. Кроме того, предложенный налоговой инспекцией вариант не всегда будет выгоден бюджету.

Пример 8. Используем данные примера 7 и предположим, что в налоговом периоде организация отгрузила товары на сумму 10 000 000 руб. (все суммы приведены без НДС), в том числе:

- в оптовую торговлю - на сумму 6 400 000 руб. (64% общего оборота);

- розничную торговлю - на сумму 3 600 000 руб. (36% общего оборота).

Из общей суммы отгрузки:

- товары, облагаемые по ставке 18%, отгружены на сумму 8 000 000 руб., из них оптом - на сумму 5 000 000 руб. (63%), в розницу - на сумму 3 000 000 руб. (37%);

- товары, облагаемые по ставке 10%, отгружены на сумму 2 000 000 руб., из них оптом - на сумму 1 400 000 руб. (70%), в розницу - на сумму 600 000 руб. (30%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками и приходящийся на издержки обращения, за период составил 47 500 руб., из них: издержки обращения, относящиеся к обороту товаров (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), облагаемых по ставке 18%, - 40 000 руб.; облагаемых по ставке 10%, - 7500 руб.

Определим НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации). Организация весь НДС, приходящийся на издержки обращения, распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 30 400 руб. (47 500 руб. х 64%); НДС, не принимаемый к вычету, - 17 100 руб. (47 500 руб. х 36%).

Вариант 2 (применен налоговой инспекцией). НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, составил 30 450 руб. [(40 000 руб. х 63%) + (7500 руб. х 70%)], что выше, чем в предыдущем варианте.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составил 17 050 руб. [(40 000 руб. х 37%) + (7500 руб. х 30%).

М.А.Власова

Налоговый консультант

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   







еще:
Статья: Закон о федеральном бюджете на 2006 г. и другие нормативно-правовые акты о платежах за пользование природными ресурсами ("Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3)
Статья: Отчетность по МСФО без трансформации: единый учет нематериальных активов (Начало) ("Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3)



(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.