Главная страница главная страница Поиск Поиск по сайту Добавить в избранное добавить Fin-Buh.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации 2008


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов 2008


goБухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий 2006


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН




Статья: Проект Методических рекомендаций ФАС МО по вопросам НДС требует доработки ("Налоговед", 2006, N 3)





"Налоговед", 2006, N 3

ПРОЕКТ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ФАС МО ПО ВОПРОСАМ НДС

ТРЕБУЕТ ДОРАБОТКИ

Федеральным арбитражным судом Московского округа подготовлен проект Методических рекомендаций по рассмотрению дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость <1>. Этот документ демонстрирует тенденции развития судебной практики, в силу чего заслуживает особого внимания.

     
   ————————————————————————————————
   
<1> См.: Ведомости, 2006, 8 февр., N 26.

Необходим судебный контроль за действиями

административных органов

В проекте определено, что "если налогоплательщик, наряду с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, заявляет требование о возмещении налога, суд при признании бездействия незаконным обязывает налоговый орган устранить нарушение прав и законных интересов заявителя путем принятия решения в отношении заявленной к возмещению суммы. В удовлетворении требования о возмещении налога суд отказывает налогоплательщику, поскольку принятие решений по вопросам возмещения налога является исключительной прерогативой налоговых органов".

Подобные высказывания уже находили свое выражение на страницах журнала "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", издаваемого ФАС Московского округа.

Так, аспирант юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета И.В. Невзоров в статье "Проблема противоречия принципа судебной защиты принципу разделения исполнительной и судебной властей" отмечает, что "принцип судебной защиты прав не может противоречить принципу разделения властей, который и обладает приоритетом". Автор делает "фундаментальный" вывод о том, что "Конституция РФ не предоставляет гражданам и организациям права на судебную защиту прав и законных интересов в случае, если суд при рассмотрении дела фактически осуществляет те же действия, что и соответствующий орган исполнительной власти в пределах своей компетенции". По мнению автора, в суд можно обращаться лишь в тех случаях, когда нарушена процедура принятия того или иного ненормативного акта.

В итоге И.В. Невзоров предлагает передать споры по административным делам целиком на рассмотрение вышестоящих органов управления, отмечая при этом, что на настоящий момент "уровень правосознания граждан недостаточно высок для подобных перемен" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   
<2> Невзоров И.В. Проблема противоречия принципа судебной защиты прав принципу разделения исполнительной и судебной властей // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2005. N 3.

Данная позиция вряд ли может иметь право на существование в подлинно демократическом, правовом государстве и сводит на нет достижения постсоветского периода. Она не соответствует основным направлениям реформирования судебной власти, заключающегося в том, что "в соответствии с Конституцией РФ должна расширяться судебная форма защиты права. Строительство правового государства невозможно без правовых гарантий прав и свобод граждан. Правовое государство немыслимо без сильного и независимого суда. Поэтому необходимы радикальное переосмысление и переориентация представлений о назначении суда в обществе, значительное расширение сферы судебной защиты прав и законных интересов граждан. Административная форма защиты субъективных прав может быть достаточно эффективной лишь при условии судебного контроля за действиями административных органов как гарантии законности их деятельности" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   
<3> Гражданское процессуальное право России: Учебник / Под ред. М.С. Шакарян. - М., 1996. - С. 8.

Повышение эффективности правосудия названо одним из приоритетных направлений деятельности государства и в Послании Президента РФ Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 г.

Действительно, роль суда исключительно как органа, проводящего проверку установленной процедуры вынесения административным органом ненормативного акта, превращает суд не в гаранта законности, а в придаток административного аппарата.

В ст. 176 НК РФ указано, что решение о возмещении налога выносится налоговым органом в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации и всех необходимых документов. В случае если налоговый орган бездействует и налогоплательщик обжалует такое бездействие в суд, все, что должен сделать суд в данной ситуации согласно проекту Методических рекомендаций, - это проверить истечение трехмесячного срока и обязать налоговый орган все-таки исполнить требование закона, провести проверку и вынести по итогам этой проверки решение. И это несмотря на то, что в п. 4 ст. 176 НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогового органа принять решение именно о возмещении НДС в том случае, если он в установленные сроки не принял решения об отказе в возмещении НДС либо не направил налогоплательщику мотивированное заключение об отказе.

Однако такой вариант действий по своей сути абсурден. Ведь государственный орган это не частное лицо, которое необходимо понуждать к исполнению своих обязанностей с помощью государственного принуждения (суда и судебных исполнителей). Исполнять требование закона - прямая и безусловная обязанность государственных органов.

В Послании Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 г. Президент РФ отметил: "Наше чиновничество еще в значительной степени представляет собой замкнутую и подчас просто надменную касту, понимающую государственную службу как разновидность бизнеса. Направляя правоохранительные органы на справедливую борьбу с преступлениями, в том числе налоговыми, то и дело обнаруживаем грубые нарушения прав предпринимателей. А порой и просто откровенный рэкет со стороны государственных структур".

При таких обстоятельствах предназначение судебной власти - именно в непосредственной защите прав хозяйствующих субъектов, которая должна заключаться в проверке действий государственных органов по существу, а не только в проверке соблюдения ими формальной процедуры. Проблема загруженности судов должна разрешаться не отсеиванием дел под прикрытием реализации конституционного принципа разделения властей, а повышением уровня профессионализма сотрудников государственных органов и требований к законности и обоснованности их актов, в том числе через возложение на чиновников реальной ответственности за свои действия.

Более того, рассмотренная выше рекомендация ФАС Московского округа не приведет к разгрузке судов. Наоборот, налогоплательщик будет вынужден обращаться в суд дважды: первый раз - для понуждения к принятию решения, второй - за оспариванием решения налогового органа по существу.

Споры вокруг сроков обжалования ненормативных актов

Как следует из проекта Методических рекомендаций, заявления о возврате НДС рассматриваются в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ. ФАС Московского округа предписывает судам при рассмотрении заявлений о возмещении НДС проверять выполнение условий, предусмотренных ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и в случае пропуска срока без уважительных причин прекращать производство по делу в части признания недействительным ненормативного акта за неподведомственностью такого спора суду.

Такая точка зрения противоречит как теории гражданского и арбитражного процесса, так и арбитражно-процессуальному законодательству: истечение срока на обжалование не делает спор неподведомственным суду, поскольку подведомственность дел арбитражным судам определяется двумя признаками - предметной сферой компетенции и субъектным составом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   
<4> Подробнее см.: Слесарев В.Л., Лебедев К.К. Вступительная статья к Арбитражно-процессуальному кодексу РФ. - СПб., 2002. - С. 49.

Это подтверждается и выводом, сделанным ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2003 N КА-А40/1242-03: "Закон не предусматривает, что в случае пропуска установленного срока наступают последствия в виде прекращения производства по делу. В связи с этим суд не вправе прекратить производство по делу в случае пропуска срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ".

Вывод, сделанный этим же судом в Методических рекомендациях, препятствует праву на предъявление иска, которое не может быть ограничено иными условиями, кроме как прямо предусмотренными АПК РФ.

Само по себе установление в п. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование ненормативного акта (действия или бездействия государственного органа, должностного лица) вызывает очень много вопросов и порождает сомнение относительно конституционности этой нормы. С момента появления этого срока в АПК РФ на страницах профессиональных журналов не смолкает дискуссия о том, какова природа срока на обжалование ненормативных актов: является ли этот срок материальным или это процессуальный срок <5>.

     
   ————————————————————————————————
   
<5> См.: Нагорная Э.Н. О реализации части 4 статьи 198 АПК РФ // Арбитражная практика. 2003. N 10; Скворцов А.В. К вопросу о применении части 4 ст. 198 АПК РФ // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2003. N 6; Курмаев Р.М. // Налоговед, 2004, N 6.

Так, кандидат юридических наук Э.Н. Нагорная считает, что "материально-правовая природа указанного срока диктует необходимость в любом случае принять заявление к рассмотрению и либо рассмотреть его по существу, восстановив пропущенный срок, если в судебном заседании заявитель докажет уважительность причин его пропуска, либо отклонить требования заявителя, не обосновавшего, почему им пропущен установленный законом трехмесячный срок" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   
<6> Нагорная Э.Н. Указ. соч. - С. 63.

С тем, что этот срок имеет материально-правовой характер, можно согласиться <7>. Однако вывод о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в случае пропуска им срока на обжалование ненормативного акта, которым ему отказано в возмещении НДС, представляется необоснованным.

     
   ————————————————————————————————
   
<7> Подробные аргументы в пользу этого вывода содержатся в указанных сочинениях, в силу чего излагать их в рамках настоящей статьи нет необходимости.

В п. 4 ст. 198 АПК РФ определено, что "заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом".

Налоговым кодексом РФ установлен срок на возврат налога - три года <8>.

     
   ————————————————————————————————
   
<8> Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, этот срок распространяется и на случаи зачета. При этом, несмотря на то, что ст. 176 НК РФ срок на зачет (возврат) НДС не предусмотрен, в данной ситуации подлежит применению ст. 78 НК РФ как общая норма.

Следовательно, в рассматриваемом случае срок, установленный п. 4 ст. 198 АПК РФ, не может препятствовать обращению налогоплательщика в арбитражный суд, так как в Налоговом кодексе РФ предусмотрен специальный срок, подлежащий применению к спорам о возмещении налога.

Данный вывод подтверждается в том числе практикой ФАС Московского округа, который в Постановлении от 20.08.2004 N КА-А40/6995-04 отклонил довод налогового органа о пропуске сроков на обжалование решения налогового органа и указал, что "по данному делу законность и обоснованность частично оспариваемого решения налогового органа проверялись в связи с заявленным требованием о возмещении сумм НДС путем возврата, и поэтому несоблюдение сроков, предусмотренных частью статьи 198 АПК РФ, не является препятствием для проверки оспариваемого решения налогового органа на соответствие налоговому законодательству".

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2004 N КА-А40/6927-04.

Формальный подход к представлению документов недопустим

В проекте Методических рекомендаций указано, что "в случае непредставления в налоговый орган затребованных у налогоплательщиков документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, суд отказывает в удовлетворении требований о возмещении налога и признает законным решение налоговой инспекции. При установлении недостатков (дефектов) в представленных документах, которые не допускают решения о возмещении (нарушение положений п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), суд отказывает в удовлетворении требований заявителя" (п. 11).

В данном пункте затронуты два вопроса:

во-первых, о возможности представления документов в качестве доказательств в том случае, если эти документы не были исследованы налоговым органом;

во-вторых, о возможности принятия судом во внимание исправленных счетов-фактур.

Позиция суда как по первому, так и по второму вопросу представляется нам необоснованной в силу следующего.

Суд обязан исследовать все имеющиеся в деле доказательства, даже если они не были представлены в налоговый орган во время проверки.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений".

При этом в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что "суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   
<9> Как следует из Письма Председателя ВАС РФ от 28.12.2005, невыполнение указаний Пленума ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела может быть квалифицировано как вынесение заведомо незаконного судебного акта.

Данное разъяснение особенно актуально в случае обжалования решений, вынесенных по камеральным налоговым проверкам. Объясняется это тем, что, привлекая налогоплательщиков к ответственности по итогам камеральных проверок, налоговые органы зачастую даже не обеспечивают им возможности представить свои возражения. При этом налоговики ссылаются на отсутствие в НК РФ нормы, предусматривающей право налогоплательщика на представление возражений в случае проведения камеральной проверки, так как данная проверка не предусматривает составление соответствующего акта <10>.

     
   ————————————————————————————————
   
<10> В п. 37 Постановления Пленума от 28.02.2005 N 5 ВАС РФ указал, что "Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля". Этот вывод был сделан в защиту налогоплательщика для того, чтобы налоговый орган не мог использовать составление акта для определения точки отсчета сроков привлечения к ответственности. Однако данный вывод теперь используется налоговыми органами для того, чтобы ограничить применение ст. 101 НК РФ в части предоставления налогоплательщику права на рассмотрение возражений при проведении камеральных проверок. Вместе с тем иных норм, регулирующих порядок привлечения к ответственности, кроме ст. 101 НК РФ, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. И если следовать логике налоговых органов, то по итогам камеральной проверки налогоплательщик вообще не может быть привлечен к ответственности.

Вместе с тем в Определении от 18.01.2005 N 130-О Конституционный Суд РФ рассматривал возможность применения п. 1 ст. 101 НК РФ в ситуации, когда НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, и указал, что данное обстоятельство "само по себе не лишает налогоплательщика возможности привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание налоговым органом... Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений".

Игнорируя изложенную позицию КС РФ, налоговые органы в большинстве случаев используют факт непредставления какого-либо документа как формальный повод для отказа в возмещении НДС.

Именно поэтому в одном из своих постановлений ФАС Московского округа, анализируя довод налогового органа о неправомерном принятии судом во внимание документов, не представленных в налоговый орган во время проверки, указал, что "суд, рассматривая возникший спор, должен вынести решение о наличии или отсутствии соответствующих прав сторон и об их защите в конечном счете, без отправления истца за осуществлением его прав к ответчику повторно" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   
<11> Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2003 N КА-А40/393-03.

Однако все больше получает распространение следующая точка зрения: суд проверяет законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, которое обеспечено доказательствами, исследованными в ходе проверки. Следовательно, по мнению судей, документы, которые не были представлены в налоговый орган до момента вынесения им решения, являются недопустимыми доказательствами по делу.

Вместе с тем такой подход вряд ли можно считать обоснованным.

Во-первых, в ситуации, когда акт проверки не составляется либо акт не предоставляется налогоплательщику, а последний сразу получает решение, содержащее требования налогового органа и их обоснование, представить аргументы в свою защиту и подтверждающие их доказательства налогоплательщик может только в суде.

Во-вторых, относимость доказательств обусловлена их значимостью для предмета рассматриваемого дела. Относящимися являются доказательства, которые могут подтвердить или опровергнуть существование того или иного искомого факта и содержат сведения об искомых юридических фактах <12>.

     
   ————————————————————————————————
   
<12> Гражданское процессуальное право России. Учебник / Под ред. М.С. Шакарян - М., 1996. - С. 157.

Решения налогового органа выносятся по вопросам наличия (отсутствия) недоимки, права на льготу, оснований для привлечения к ответственности. Это и есть те самые "искомые юридические факты". И если налогоплательщик в подтверждение отсутствия недоимки представляет какие-либо документы, они должны быть исследованы судом в целях установления объективной истины по делу.

Исключительно формальный подход к вопросу о представлении дополнительных доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика, нельзя признать соответствующим цели арбитражного судопроизводства, заключающейся прежде всего в защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность (ст. 2 АПК РФ).

Налогоплательщик вправе представить в суд

исправленные счета-фактуры

Что касается исправленных счетов-фактур, то, как правило, претензии налогового органа носят характер придирок и зачастую являются исключительно формальным поводом для отказа в возмещении НДС. Судам же необходимо учитывать, является ли указанное налоговым органом нарушение существенным и может ли оно препятствовать проведению налогового контроля.

Так, в п. 8 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.03.2000 N 5-П указано на необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы. Истолкование нормы вне ее системной связи и нормативного единства с другими нормами означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Следовательно, для применения норм п. 2 ст. 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы.

Конституционно-правовой смысл п. 2 ст. 169 НК РФ выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О. В нем указано, что смысл ограничений, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ, заключается в том, чтобы "определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета". Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что п. 2 ст. 169 НК РФ не запрещает "принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям".

Как правило, выявленные налоговым органом при проверке якобы дефектные счета-фактуры позволяют установить все указанные Конституционным Судом РФ сведения. Вместе с тем в своих решениях налоговые органы практически никогда не обосновывают, как указанный ими дефект в оформлении счета-фактуры может препятствовать определению этих необходимых для осуществления налогового контроля сведений.

Из Определения КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены эти сведения, рассматривается как "полноценный счет-фактура". Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию п. 2 ст. 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного Конституционным Судом РФ в Определении N 93-О.

С учетом изложенного полагаем, что проект Методических рекомендаций, подготовленный ФАС Московского округа, требует существенной доработки.

Н.Л.Иголкина

Юрист

Юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

20.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   







еще:
Вопрос: Прошу разъяснить, права ли налоговая инспекция, предоставляя налоговую льготу при оплате образования в размере 13% от произведенных расходов, а не возмещая полностью уплаченную сумму (не более 38 тыс. руб.), если сумма НДФЛ превышает уплаченную сумму за обучение. ("Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 8)
Статья: Комментарий к Постановлениям ВАС РФ о вычете НДС и применении нулевой ставки ("Налоговед", 2006, N 3)



(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.