Главная страница главная страница Поиск Поиск по сайту Добавить в избранное добавить Fin-Buh.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации 2008


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов 2008


goБухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий 2006


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН




"ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ С ОРГАНИЗАЦИЙ" (Под ред. д. э. н. Павловой Л.П., к. э. н. Гончаренко Л.И.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004)





""Книги издательства "Статус-Кво 97", 2004

ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ С ОРГАНИЗАЦИЙ

Под редакцией доктора экономических наук Л.П.Павловой,

кандидата экономических наук Л.И.Гончаренко

(Рекомендовано Учебно-методическим объединением по образованию

в области финансов, учета и мировой экономики в качестве

учебника для студентов, обучающихся по специальности

"Налоги и налогообложение")

Авторы - Л.М.Архипцева, Н.Н.Башкирова, М.Л.Бутыльков, Н.Г.Вишневская, И.Н.Гаскарова, Л.П.Голубева, Л.И.Гончаренко, Д.К.Грунина, И.В.Липатова, Н.П.Мельникова, Л.П.Павлова, М.Р.Пинская

ГЛАВА 1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1. Федеральные налоги и сборы в налоговой системе РФ:

состав и значение

Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов государственного регулирования как национальной экономики, так и международных экономических процессов. Общепринятыми являются два основных направления налогового регулирования. Первое заключается в централизации посредством налогов финансовых ресурсов государства и их использовании для целей развития общественного производства. На темпы экономического роста оказывают существенное влияние как объем мобилизованных посредством налогов ресурсов, так и масштабы инвестирования средств в экономику. Прямое государственное финансирование, дотации и субвенции из бюджета позволяют государству оказывать воздействие на формирование отраслевой и территориальной структуры общественного производства. Решение ряда общественных задач (развитие науки, социальной сферы, решение экологических проблем и др.) с помощью эффективного использования централизованных финансовых ресурсов обеспечивает развитие национальной экономики в целом и создает тем самым возможности для успешного развития микроэкономики.

Второе направление налогового регулирования заключается в разработке государством системы мер, оказывающих влияние на интересы отдельных хозяйствующих субъектов в отношении их экстенсивного и интенсивного развития. Такое направление налогового воздействия государства на производство реализуется посредством контроля за объемом налоговых изъятий как за счет самой нормы налогового изъятия, так и за счет предоставления налоговых льгот.

Современные авторы выделяют еще одно направление налогового регулирования, которое связано с усилением динамичности экономики. Оно заключается в постоянном отслеживании государством появления новых прогрессивных форм хозяйствования, новых видов доходов, новых хозяйственных и финансовых инструментов и операций и разработке механизма налогообложения, способствующего их быстрому развитию <1>.

     
   ————————————————————————————————
   
<1> Братцев Д., Мельникова Н. К вопросу об экономической природе налогового регулирования // "Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях". - 2003. - N 1. - С. 28.

Развитые в экономическом отношении государства используют в качестве инструментов косвенного воздействия на экономику и способов формирования своих доходов целую совокупность налогов, сборов и пошлин. Эта совокупность требует упорядочения, классификации. Классификация изучаемых наукой явлений позволяет свести все их разнообразие к небольшому числу групп. Тем самым облегчается применение научных подходов в изучении явлений.

Классификация налогов - это их группировка по ряду наиболее существенных признаков (критериев). Она позволяет выявить различия и сходства между теми или иными налогами. Особые свойства различных видов налогов требуют специфических условий их обложения и взимания.

Группировка налогов

Налоги группируются по следующим признакам (критериям):

- уровням государственного управления, определяющим порядок взимания и распоряжения налогами;

- способу взимания;

- объекту обложения;

- налогоплательщикам;

- порядку использования (по назначению).

В бюджетной практике государств наибольшее распространение получила классификация налогов исходя из государственного устройства и компетенции государственных органов по установлению налогов и управлению налоговыми платежами. Такую группировку налогов называют еще статусной классификацией, предполагающей разделение налогов на государственные (федеральные и региональные), местные и межгосударственные.

Государственные налоги устанавливаются центральными органами представительной власти, обязательны на территории всего государства, взимаются на основании государственных законов и поступают в государственный бюджет. Если государство имеет федеративное устройство, то в государственных налогах выделяют федеральные и региональные налоги.

Местные налоги могут устанавливать центральные органы власти, предоставляя при этом местным органам власти (самоуправления) право определять фактический размер налогов. Кроме того, местные органы управления (самоуправления) вправе самостоятельно вводить налоги в порядке, определенном налоговым законодательством. Местные налоги обязательны на соответствующей территории и обеспечивают доходами местные бюджеты. В ряде стран государственные налоги также собирают местные органы управления, но затем передают их полностью или частично в государственную казну. В 70 - 80-е годы прошлого столетия наблюдалась тенденция роста количества местных налогов и соответственно увеличения объема поступлений в бюджеты.

Межгосударственные налоги взимаются по решению нескольких государств и направляются в общие бюджеты или специальные фонды. Так, например, существует налог, действующий в странах - участницах ЕЭС, на импорт сельскохозяйственной продукции. К тому же часть налога на добавленную стоимость, собираемая в государствах - членах ЕЭС, объединяется в общем бюджете этой международной экономической организации.

В России состав федеральных, региональных и местных налогов в период с 1992 по 2004 г. постоянно изменялся. Это является отражением новых тенденций экономического развития и реформ государственного управления. В настоящее время этот процесс не закончился, и на практике используется "промежуточный" вариант перечня федеральных, региональных и местных налогов, который включает в себя элементы ранее действовавших принципов и новых положений, устанавливаемых Налоговым кодексом РФ (см. табл. 1.1.1 Приложения 1).

Согласно Налоговому кодексу РФ к федеральным налогам и сборам относятся:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

- налог на прибыль (доход) организаций;

- налог на доходы от капитала;

- подоходный налог с физических лиц;

- взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

- государственная пошлина;

- таможенная пошлина и таможенные сборы;

- налог на пользование недрами;

- налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

- налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

- сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

- лесной налог;

- водный налог;

- экологический налог;

- федеральные лицензионные сборы.

С одной стороны, ст.13 НК РФ, устанавливающая перечисленный состав федеральных налогов и сборов, еще не введена в действие. С другой стороны, продолжает действовать ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с изменениями. В результате к федеральным налогам и сборам относятся:

- акцизы на отдельные виды товаров (услуг);

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль (доход) организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- единый социальный налог;

- государственная пошлина;

- таможенная пошлина и таможенные сборы;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

- платежи за пользование водными объектами;

- платежи за загрязнение окружающей среды;

- федеральные лицензионные сборы.

Проводимая административная и налоговая реформа в 2004 г. обусловливает дальнейшее изменение состава федеральных, региональных и местных налогов. Одновременно ряд налогов предполагается перевести в разряд неналоговых поступлений в государственный бюджет (в частности, таможенные пошлины, платежи по природопользованию). Такие изменения представляются небесспорными вследствие следующих соображений.

Правовой статус налога, определенный Налоговым кодексом РФ, позволяет более четко установить элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговые ставки, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога (ст.17 НК РФ). Тем самым обеспечивается обязательность уплаты налогов, а также устанавливаются единые требования при возможности дифференцированного подхода.

Статус платежа нередко на практике приводит к уклонению от его уплаты, а также к значительной разнице в уровне и размерах платежей при фактически равных исходных позициях плательщиков (особенно по платежам за загрязнение окружающей среды).

Статус налога в настоящее время позволяет использовать достаточно отработанные приемы налогового администрирования. Этим обеспечивается фискальное назначение налогов, а также их регулирующая роль, которая могла бы иметь большое значение в деле решения экологических проблем и рациональном использовании лесных угодий (в частности, речь идет об экологическом и лесном налогах).

Плановый объем налоговых платежей в федеральном бюджете России за период с 2000 по 2004 г. имел тенденцию постоянного роста: с 949,9 млрд руб. в 2000 г. до 2071,4 млрд руб. в 2004 г., то есть более чем в 2,2 раза (см. диаграмму 1.1.1 в Приложении 1).

Широко распространена классификация налогов по способу взимания, а именно на прямые и косвенные налоги. Такое деление налогов экономическая наука взяла из практики XVI века. Однако оно не используется в бюджетной практике.

Для прямых налогов характерны обложение определенного источника, индивидуальное направление требования государства к определенному лицу с учетом оценки его платежеспособности.

Среди федеральных налогов в РФ к прямым налогам можно условно отнести налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, единый социальный налог, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения.

По косвенным налогам государство непосредственно не устанавливает платежеспособность лица, уплачивающего налог. Косвенные налоги - это налоги на расходы, то есть на предметы потребления. Из федеральных налогов к ним можно отнести акцизы на отдельные виды товаров, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины.

В настоящее время деление налогов на прямые и косвенные признано условным, но традиционно используется в научной и учебной литературе. При этом деление производится на основе подоходно-расходного принципа и принципа переложения.

Классификация налогов по налогоплательщикам включает, как правило, три группы налогов:

- с организаций (налог на прибыль; налог на добавленную стоимость и т.д.);

- с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и т.д.);

- с организаций и физических лиц (транспортный налог, госпошлина и т.д.).

Группировка налогов по объекту обложения также нередко используется в научных изданиях. Она отражает деление налогов на налоги на доходы, имущество, действия (финансовые операции, обороты, хозяйственные активы), ресурсы (их использование).

Наконец, в последние годы стала использоваться классификация налогов по такому критерию, как направление использования налогов, или назначение налогов. При этом выделяют общие, специальные и чрезвычайные налоги.

Общие налоги обезличиваются и поступают в единую кассу государства - бюджет, хотя и разных уровней в зависимости от государственного устройства (по НК РФ это налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.). Специальные налоги имеют строго определенное назначение и предназначены для формирования централизованных целевых фондов (в России, например, это единый социальный налог). Специальные налоги нередко взимаются с определенных групп плательщиков. Введение чрезвычайных налогов непосредственно связано с конкретным событием или этапом существования и развития той или иной страны.

По источнику, к которому относится налог. Учетно-экономическая целесообразность диктует иную группировку налогов, взимаемых с предприятий и организаций. Это налоги:

- относимые на издержки производства и обращения (единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых и др.);

- включаемые в продажную цену продукции (работ, услуг) (НДС, акцизы);

- относимые на финансовые результаты (до налогообложения прибыли - налоги на имущество, рекламу);

- на прибыль и за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (налог на прибыль организаций, платежи за загрязнение окружающей среды в части превышения лимита и др.).

Федеральные налоги

Роль отдельных федеральных налогов, уплачиваемых организациями, в формировании консолидированного бюджета России весьма существенна. В 2003 г. основная часть консолидированного бюджета (почти 2,3 трлн руб., или 88% общего объема поступлений) сформировано за счет четырех налогов, уплачиваемых организациями: НДС - 619 млрд руб. (23,2% всех поступлений); налога на прибыль организаций - 527 млрд руб. (19,7%); платежей за пользование природными ресурсами - 399 млрд руб. (14,9%); акцизов - 347 млрд руб. (13%), и одного налога, уплачиваемого физическими лицами, - налога на доходы физических лиц - 455 млрд руб. (17%) (см. диаграмму 1.1.3 в Приложении 1).

Объект налогообложения большинства федеральных налогов с организаций так или иначе связан с операциями реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Налоговый кодекс РФ определяет круг тех операций, которые относятся к понятию реализации либо не имеют к нему отношения. В ст.39 НК РФ даются общие подходы к определению операций реализации.

Реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, выполнение работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Кроме того, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, реализацией считается передача права собственности на товары, выполнение работ од ним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Реализацией товаров (работ, услуг) не признаются:

- операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клады в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

- иные операции.

Рыночные цены

Определение налоговой базы по основным федеральным налогам связано со стоимостной оценкой объекта обложения. В условиях активной деятельности организаций по налоговому планированию в налоговом законодательстве всегда присутствовали меры, направленные на защиту интересов государства. В 90-х годах XX в. широко использовалось понятие стоимостной оценки объекта обложения, заключающееся в формулировке "но не ниже себестоимости". В ст.40 Налогового кодекса РФ сделан новый шаг в этом направлении, в определенной мере учитывающий уровень развития рыночных отношений. Для целей налогообложения прежде всего принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, то есть договорная цена. Презумпция невиновности налогоплательщика, установленная НК РФ, в этой части законодательства предполагает, что, пока не доказано обратное, цена договора соответствует уровню рыночных цен.

Однако в НК РФ определены и исключения из общего правила. Для того чтобы не допустить занижения налоговой базы, установлен круг операций, на который направлены меры налогового администрирования. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по следующим сделкам:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- внешнеторговым сделкам.

Также подлежат контролю сделки при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (см. схему 1.1.1 в Приложении 1).

Появилось понятие рыночной цены, сравнение с которой лежит в основе мер налогового контроля. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следует прежде всего использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

Налоговое законодательство в ряде случае дает свое определение некоторым понятиям. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными - те, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товаров (работ, услуг) необходимо соблюдать некоторые условия. Так, во внимание могут приниматься только сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Но если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок, цены по этим сделкам также могут учитываться при расчете рыночной цены.

Кроме того, при определении рыночных цен товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках в сопоставимых условиях. В частности, принимаются во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Большое значение имеет положение налогового законодательства, устанавливающего возможность обоснования применения иной цены. Кроме того, учитывается объективность применения невзаимозависимыми лицами скидок, вызванных:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Налоговое законодательство предусматривает ситуации, когда соответствующие цены рассчитать невозможно из-за отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В таком случае налогоплательщик может использовать метод цены последующей реализации. В соответствии с ним рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже).

Если метод цены последующей реализации использовать невозможно (в частности, из-за отсутствия информации о цене товаров (работ, услуг), в последующем реализованных покупателем), используется затратный метод. Он заключается в том, что рыночная цена товаров (работ или услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Не все положения современного налогового законодательства достигают тех целей, на которые они направлены. Однако со временем накапливается опыт, что в будущем положительно скажется на объеме налоговых поступлений в федеральный бюджет.

Так, в Налоговом кодексе РФ определено, что при отклонении цен в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней. Санкции при этом рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Однако не указано, за какой период берутся рыночные цены: по отчетному, в котором проводилась сделка, или по предыдущему отчетному периоду. Налогоплательщик вправе определить данное положение, как и многие другие (например, порядок определения среднего уровня цены, процентов) в налоговой политике (учетной политике для целей налогообложения).

Наконец, при рассмотрении дела суд также вправе учесть любые обстоятельства, которые влияют на результаты сделки, не ограничиваясь нормами ст.40 НК РФ.

Вопросы для самоконтроля

1. Что такое "налоговое регулирование"?

2. Какие признаки лежат в основе классификации налогов? Перечислите виды федеральных налогов и сборов с организаций, относящиеся к каждому разделу классификации.

3. По каким критериям налоги подразделяются на прямые и косвенные?

4. Что представляет собой статусная классификация налогов?

5. Какие операции относятся к реализации товаров (работ, услуг), а какие не считаются таковыми?

6. Раскройте основные положения, принципы, условия определения цены сделки, рыночной цены для целей формирования налоговой базы по основным федеральным налогам и сборам с организации.

Вопросы для обсуждения

Почему в налоговом законодательстве необходимо устанавливать меры налогового администрирования в отношении стоимостной оценки объекта налогообложения? Могут ли они быть эффективными в России и при каких условиях?

1.2. Налоговое планирование в организации

В России на начальном этапе перехода к рыночной экономике высокий уровень налогового бремени побуждал налогоплательщиков искать пути его снижения. В условиях слабой законодательной базы это выразилось в массовом уклонении хозяйствующих субъектов от уплаты налогов, низком уровне собираемости налогов. Это искажало ценовые соотношения и вело к переложению налогового бремени с фирм-неплательщиков на законопослушных налогоплательщиков.

На современном этапе экономического развития страны создаются новые условия функционирования организаций, что обусловлено рядом причин. Существенно улучшается законодательная база, регулирующая экономические, в том числе налоговые отношения субъектов предпринимательской деятельности и государства. Усиливаются контроль со стороны государства за уплатой налогов, меры к предприятиям-неплательщикам. Организации все больше начинают заботиться о своей деловой репутации и понимают необходимость исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством.

Налоговые доходы бюджетов

В целом в России сумма поступлений по налогам и сборам возросла в 2003 г. по сравнению с 2002 г. на 14 процентов. Это, несомненно, способствовало более успешному решению сложных социально-экономических и других государственных проблем.

Наибольшая сумма платежей приходится на долю промышленных предприятий - около 1,2 трлн руб., или почти 44 процента всех поступлений. К числу основных отраслей, обеспечивающих большую часть поступлений, относятся нефтедобывающая промышленность, машиностроение и металлообработка, пищевая промышленность, электроэнергетика. Среди других отраслей заметен вклад в формирование бюджета предприятий торговли и общественного питания (см. табл. 1) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   
<2> Приводятся данные из выступления и.о. министра РФ по налогам и сборам Г.И. Букаева "Об итогах поступления налогов и сборов в 2003 году и задачах на 2004 год" (www.nalogkodeks.ru).

Таблица 1

Поступление налогов и сборов в бюджетную систему

Российской Федерации по основным отраслям экономики

в 2002 и 2003 годах

     
   —————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Отрасль экономики  |           Поступление налогов           |
   |                    +————————————————————T————————————————————+
   |                    |      2002 г.       |      2003 г.       |
   |                    +—————————T——————————+—————————T——————————+
   |                    | сумма,  |уд. вес, %| сумма,  |уд. вес, %|
   |                    |млрд руб.|          |млрд руб.|          |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Транспорт           |   180,8 |    7,8   |   183,7 |    6,9   |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Нефтедобывающая     |   327,4 |   14,0   |   406,3 |   15,2   |
   |промышленность      |         |          |         |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Машиностроение и    |   151,3 |    6,5   |   152,0 |    5,7   |
   |металлообработка    |         |          |         |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Строительство       |   155,4 |    6,7   |   165,1 |    6,2   |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Торговля и          |   308,9 |   13,2   |   409,6 |   15,3   |
   |общественное питание|         |          |         |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Пищевая             |   136,6 |    5,9   |   145,7 |    5,5   |
   |промышленность      |         |          |         |          |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Электроэнергетика   |   105,9 |    4,5   |   120,0 |    4,5   |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Черная металлургия  |    76,0 |    3,2   |    94,7 |    3,6   |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Сельское хозяйство  |    16,9 |    0,7   |    18,4 |    0,7   |
   +————————————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Справочно:          | 2 331,7 |  100,0   | 2 671,1 |  100,0   |
   |Консолидированный   |         |          |         |          |
   |бюджет России       |         |          |         |          |
   L————————————————————+—————————+——————————+—————————+———————————
   

Представление о складывающихся тенденциях в формировании налоговых доходов бюджетов всех уровней имеет немаловажное значение при разработке налоговой политики каждого налогоплательщика.

В зарубежной практике неотъемлемой составной частью управленческого процесса фирмы является налоговое планирование. В России также имеются предпосылки к сознательному, целенаправленному налоговому планированию, основанному на нормах закона. Организационно это проявляется в создании и функционировании специальных управленческих структур: налоговых управлений (отделов, групп), департаментов по налогообложению компании.

В России теоретические положения и методические основы налогового планирования находятся в стадии формирования.

В практической деятельности организации используют, как правило, только отдельные приемы и способы, направленные на снижение налоговых платежей. До сих пор понятие "налоговое планирование" отождествляется с минимизацией налоговых обязательств. Широко известно определение, где налоговое планирование рассматривается как легальный путь уменьшения налоговых обязательств. Здесь имеется в виду целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет.

В некоторых специальных изданиях при характеристике налогового планирования не говорится напрямую о минимизации в налогообложении. Например, налоговое планирование - "...выбор налогоплательщиком варианта ведения финансово-хозяйственной деятельности, управление его средствами и обязательствами с целью максимального сокращения возникающих при этом налоговых обязательств налогоплательщика применимо как к деятельности одного юридического лица, так и группе компаний". Однако, как следует из приведенного определения, смысл остается прежним.

Негативное отношение в обществе к минимизации налоговых платежей привело к появлению другого термина - "оптимизация налогообложения". Однако в контексте налогового планирования это не всегда приводит к его новому содержанию. Наиболее ярко данное обстоятельство заметно в следующем определении: "уменьшение налогов (налоговая оптимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей".

В последние годы в экономической литературе появился новый подход к определению понятий "оптимизация налогообложения", "налоговое планирование". Например, под налоговым планированием понимается "...использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу и законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   
<3> Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003. - С. 290.

В другой работе определение налогового планирования хозяйствующего субъекта, содержащее элемент оптимизации, рассматривается как "неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющей собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования" <4>. Таким образом, подчеркивается органическая связь налогового планирования с управлением финансово-хозяйственной деятельностью.

     
   ————————————————————————————————
   
<4> Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004. - С. 93.

Однако в настоящее время говорить об оптимальности в налоговом планировании можно в теоретическом аспекте, поскольку реализовать его на практике сложно. Оптимальное налоговое планирование предполагает организацию творческого процесса, учитывающего множество внешних (по отношению к налогоплательщику) факторов, а именно:

- состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;

- основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;

- комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;

- состояние правопорядка в государстве;

- уровень правовой культуры налоговых органов;

- профессионализм налоговых консультантов.

Теоретические разработки, а также практический опыт прежде всего крупных компаний в области оптимального налогового планирования позволят в будущем создать систему налогового планирования в организации, соответствующую понятию оптимизации.

Современное содержание налогового планирования на микроуровне можно определить как "совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы и других элементов налогообложения, обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   
<5> Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004.- С. 122 - 123.

Виды налогового планирования на уровне организации могут классифицироваться, в частности, по следующим критериям:

- в зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать:

налоговое планирование в коммерческих организациях;

налоговое планирование в некоммерческих организациях;

- в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия различают налоговое планирование:

на стадии создания предприятия;

в период функционирования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования);

в условиях ликвидации (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления) (см. схему 1.2.2 в Приложении 1).

- в зависимости от объема бизнеса существует специфика налогового планирования для средних, крупных, крупнейших предприятий, объединений, групп компаний, в том числе вертикально-интегрированных компаний;

- в зависимости от преобладающих целей налогового планирования:

стандартное (классическое);

минимизационное;

оптимальное.

Стандартное налоговое планирование направлено на определение, расчет налоговых обязательств на планируемый период исходя из намечаемой производственно-финансовой деятельности организации и действующего законодательства без использования приемов минимизации.

Оптимальный налоговый план разрабатывается на основе альтернативных вариантов с использованием определенных критериев оптимальности (например, максимум прибыли, остающейся в распоряжении организации, минимальная налоговая нагрузка и др.);

- в зависимости от объектов налогового планирования его подразделяют на налоговое планирование:

деятельности предприятия в целом;

структурных подразделений;

отдельных "центров ответственности";

конкретных операций;

- в зависимости от территориальной распространенности:

местное (на территории своей страны);

международное налоговое планирование.

Принципы налогового планирования

Налоговое планирование как сложная и многообразная деятельность в системе налоговых отношений организаций-налогоплательщиков и государства должна основываться на применении определенных, обоснованных правил, принципов. По признаку содержания их целесообразно разделить на три группы:

- правовые;

- экономические;

- организационные.

Правовые принципы налогового планирования

Принцип "презумпции невиновности" налогоплательщика, сформулированный в п.6 ст.108 НК РФ заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем прямо установлено, что доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, должны налоговые органы.

Данный принцип дополняется следующими важными правилами:

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ);

- налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

Принцип законности. Деятельность по оптимизации и (или) уменьшению налоговых обязательств налогоплательщиков может быть допустима в тех случаях, когда они действуют правомерно. Только полное соблюдение действующего законодательства при использовании специальных мер по оптимизации и (или) минимизации налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием.

Принцип комплексного использования законодательства при налоговом планировании. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства. В процессе налогообложения следует учитывать взаимообусловленность налогового права с другими отраслями права - гражданского, бюджетного, таможенного и др.

Экономические принципы налогового планирования

Принцип экономической обоснованности подразумевает, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. При этом необходимо соотносить результаты налогового планирования и риск того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком.

Принцип комплексного расчета налоговой экономии и убытков. При формировании того или иного способа налогового планирования должны быть проанализированы все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности предприятия в целом.

Организационные принципы налогового планирования

Принцип сочетания перспективности и оперативности проявляется в целесообразности разработки взаимосвязанных перспективных и оперативных налоговых планов.

Принцип профессионализма связан с необходимостью грамотно составлять документы, используемые при налоговом планировании. Все документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны грамотно оформляться, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам высокой юридической техники. Небрежность при составлении документов или их отсутствие может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами произведенных операций или сделок. В этом случае налоговые органы будут вправе установить для предприятия более обременительный порядок налогообложения.

Индивидуальный подход в налоговом планировании определяется спецификой деятельности организаций.

Принцип конфиденциальности означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы.

Этапы налогового планирования

Налоговое планирование - сложный и зависящий от многих факторов процесс. Он занимает много времени и проходит в несколько этапов.

По масштабу предвидения различают перспективное (стратегическое) и текущее (оперативное) налоговое планирование <6>.

     
   ————————————————————————————————
   
<6> Козенкова Т.А. Налоговое планирование. // АКДИ "Экономика и жизнь", N 11. - 2001.

Козенкова Т.А. Влияние налогового планирования на финансовые результаты деятельности организаций. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. - М., 2000.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия своего функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения.

Все принципиальные для организации моменты, такие как цели и задачи, сферы производства и обращения, направления деятельности, организационно-правовая форма и форма собственности, структура и степень ее сложности, место расположения и т.д., напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, зависит порядок налогообложения предприятия, а значит, финансовые результаты и перспективы дальнейшего развития.

Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер. На этом же этапе формируются основные элементы налоговой учетной политики организации. На их основе строятся принципы ведения налогового учета на ряд лет. Кроме того, эти элементы оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей, и на поток денежных средств в целом.

На этапе стратегического планирования целесообразно формировать так называемое налоговое поле организации. На его основе в дальнейшем будут составляться среднесрочные и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.

Налоговое поле представляет собой информационную налоговую базу. Она включает в себя перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом исходя из осуществляемых им видов деятельности, статуса, места (региона) расположения, наличия структурных подразделений, величину ставок, источники начисления, виды и размеры льгот, сроки уплаты и получателей. Это основная информационная база для дальнейшего налогового планирования. Здесь отражаются все параметры начисления и уплаты налогов в соответствии с выбранными условиями функционирования хозяйствующего субъекта, его стратегической политикой.

Налоговое поле формируется в основном на этапе стратегического налогового планирования, конкретизируется в процессе оперативного планирования, подлежит постоянному обновлению в соответствии с изменениями условий функционирования и налогообложения организации.

Налоговое поле организации определяет налоговые рамки, в которых организация может вести деятельность, формировать финансовую политику, принимать управленческие решения, регулировать уровень налогообложения.

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий в рамках текущей деятельности организации, которые направлены на регулирование уровня налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения предприятия, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Оперативное налоговое планирование в основном проходит в три этапа. Первый этап - расчет, анализ и управление налоговыми базами по группам налогов, объединенным по тем или иным признакам. Второй - обоснование среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей. Третий - оценка эффективности оперативных налоговых планов.

Воздействие на налоговые базы. Управление налоговыми базами - один из главных предметов налогового планирования.

Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо признакам. Часто на практике применяется группировка налогов по источникам их уплаты. В таком случае возникает необходимость подхода к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости (расходов), прибыли организации.

Существует также метод группировки налогов по одинаковой или сходной облагаемой базе, принимаемой за основу. Этот метод упрощает процедуру плановых расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Основными налоговыми базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются: объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда, стоимость имущества (всего или отдельной его части), прибыль.

Внутри группы налогов анализируется состав налоговых баз по каждому налогу, в том числе предоставленные законодательством налоговые льготы, эффективность их применения. На основе такого анализа выбирается оптимальный вариант ведения налогового и бухгалтерского учета. Это нужно для того, чтобы регулировать величины элементов, входящих в налоговые базы, и размеры налогов (например, выделяется выручка, не облагаемая налогом на добавленную стоимость).

Обоснование среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей. Вторая составляющая оперативного налогового планирования - анализ и оценка налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии их оформления, заключения договоров. Для постоянных или однотипных операций необходимо составить унифицированные формы договоров, других необходимых документов, типовые бухгалтерские проводки, а также регистры налогового учета. В разработке таких форм должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы организации.

На первом этапе оперативное налоговое планирование включает в себя оценку последствий направления инвестиций организации, размещения прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. При этом необходимо учитывать, во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

На втором этапе на основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей, налоговый календарь.

Главная задача при составлении налогового календаря - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны обобщенные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Также на этом этапе планирования контролируется своевременность уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Ведь нарушение сроков перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.

Оценка эффективности оперативных налоговых планов - завершающий этап оперативного налогового планирования. Она может проводиться по данным разработанного плана и по истечении периода, на который составлялся план. Во всех случаях необходимо использовать систему показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень их воздействия на результативные финансовые характеристики организации. Это могут быть как общие коэффициенты, характеризующие отношение суммы налоговых платежей к чистой прибыли, или к объему реализованной продукции, так и частные - по конкретным налогам, льготам и т.д.

На основании полученной информации проводится анализ, а по его результатам принимаются решения о необходимости корректировки действующей системы налогового планирования, об отказе от нерезультативных методов и разработке новых. По итогам истекшего периода дополнительными показателями оценки эффективности налогового планирования являются величины отклонений фактических данных от плановых, соотношение их с установленными максимально допустимыми отклонениями. Наряду с исчислением необходимых оценочных показателей, выявляются и анализируются причины существенных отклонений.

Налоговое планирование и финансовое управление

Более обстоятельно содержание налогового планирования раскрывается при рассмотрении его в системе управления финансами предприятия.

Налоговое планирование и финансовое управление в организации объединяет главная цель - обеспечение условий для извлечения максимальной прибыли, повышения эффективности функционирования организации.

Налоговое планирование является составной, неотъемлемой частью системы финансового управления в организации. Это обусловлено, во-первых, тем, что с налогообложением связаны все сферы производственной, финансовой и хозяйственной деятельности фирмы на всем протяжении ее существования - с момента принятия решения о создании, в процессе всей текущей работы и до полной ликвидации. Во-вторых, существенностью размера налоговых платежей в общей сумме расходов хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование в силу указанных причин активно влияет на формирование финансовых результатов деятельности организации. При принятии любого управленческого решения задача налогового планирования заключается в анализе всех наступающих налоговых последствий на основе вариантности (то есть разработке альтернативных вариантов или версий) и оценке степени их влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

Планирование налоговых платежей тесно связано с составлением планов доходов организации. Это обусловлено тем, что величины и сроки уплаты многих налогов напрямую зависят от сумм доходов, их видов и сроков получения. При планировании налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и доходы информация о величинах доходных статей бюджета фирмы является основной исходной базой. Однако нельзя планировать доходную часть бюджета организации, не учитывая различные условия налогообложения по видам получаемых средств (ставок, предоставляемых льгот и т.д.). Условия налогообложения доходов определяют и направления их формирования, виды финансово-хозяйственной деятельности.

В связи с этим при составлении планов доходов организации, учитывая различные условия их налогообложения, целесообразно производить соответствующие налоговые корректировки. Доходы от реализации продукции и имущества корректировать на сумму налогов, входящих в цену продукции, с учетом различных ставок, льготируемых видов деятельности и продукции. Доходы, получаемые от внереализационных операций, - на величину налогов от доходов, облагаемых по различным ставкам. Пример такого плана приведен в таблице 2 (суммы условные).

Таблица 2

План доходов организации с учетом налоговой корректировки

(в условных единицах) <7>

     
   —————————————————T——————T————————————T———————T——————T——————————————T———————————¬
   |Виды планируемых|Сумма |Наименование|Ставка |Сумма | Сумма дохода |Коэффициент|
   |    доходов     |дохода|   налога   |налога,|налога| с налоговой  | реальной  |
   |                | (Д), |            |   %   | (Н), |корректировкой|доходности |
   |                | руб. |            |       | руб. |  (Дн), руб.  | (Крд) <8> |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |       1        |  2   |     3      |   4   |  5   |      6       |     7     |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |1. Средства,    |      |            |       |      |              |           |
   |полученные от   |      |            |       |      |              |           |
   |реализации      |      |            |       |      |              |           |
   |продукции:      |      |            |       |      |              |           |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |— облагаемые НДС| 1000 |НДС         |  18   |152,5 |     847,5    |   0,848   |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |— освобожденные |  500 |            |   0   |  0   |     500      |   1,00    |
   |от НДС          |      |            |       |      |              |           |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |2. Средства,    |  300 |НДС         |  18   | 45,8 |     254,2    |   0,84    |
   |полученные от   |      |            |       |      |              |           |
   |реализации      |      |            |       |      |              |           |
   |имущества       |      |            |       |      |              |           |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |3. Доходы в     |  150 |Налог на    |  24   | 36   |     114      |   0,76    |
   |виде процентов  |      |прибыль     |       |      |              |           |
   |по ценным       |      |            |       |      |              |           |
   |бумагам         |      |            |       |      |              |           |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |4. Доходы от    |   70 |Налог на    |   6   |  4   |      66      |   0,94    |
   |долевого участия|      |прибыль     |       |      |              |           |
   |в других        |      |            |       |      |              |           |
   |предприятиях в  |      |            |       |      |              |           |
   |виде дивидендов |      |            |       |      |              |           |
   +————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+———————————+
   |Итого           | 2020 |            |       |238,3 |    1781,7    |   0,88    |
   L————————————————+——————+————————————+———————+——————+——————————————+————————————
   
     
   ————————————————————————————————
   
<7> В таблице 2 не учтено влияние на реальную доходность налоговых вычетов по НДС. - Прим. ред.

<8> Коэффициент реальной доходности - отношение суммы дохода с налоговой корректировкой за минусом налогов (Д) к сумме дохода, включая налоги (Дн) (показатель колонки 6 делится на показатель колонки 2).

По результатам корректировки можно рассчитать коэффициент реальной доходности, определяющий наиболее эффективные направления формирования доходов организации. Таким образом, в процессе налогового планирования возможно влияние на увеличение доходности организации, значит, и на финансовые результаты ее деятельности.

Налоговое планирование имеет важное значение в составлении планов расходов и доходов организации, формировании ее бюджета. Особое место занимает план по налоговым платежам в составе плана расходов фирмы, значимость которого определяется следующими факторами:

- существенностью размера налоговых платежей в общей сумме расходов;

- обязательным характером налоговых платежей, выраженных в жестких, конкретных сроках уплаты и начислением штрафных санкций за просрочку платежа.

Налоговые платежи являются основными элементами графиков платежей организации, планов движения денежных средств.

При разработке финансовых планов предприятия обосновывается налоговый бюджет, являющийся составной частью системы бюджетов организации. Налоговый бюджет организации включает в себя все налоги и обязательные платежи в федеральный бюджет, бюджеты других уровней и во внебюджетные фонды.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте определение понятия "налоговое планирование".

2. Перечислите классификационные признаки определения видов налогового планирования.

3. Раскройте сущность принципа комплексного использования законодательства.

4. Перечислите направления налогового планирования на этапе создания организации.

5. Охарактеризуйте стратегическое налоговое планирование.

6. Раскройте содержание оперативного налогового планирования.

7. Каким образом налоговое планирование влияет на конечный финансовый результат организации?

ГЛАВА 2. КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ

2.1. Акцизы

2.1.1. Акцизы на отдельные товары в Российской Федерации

Акцизы взимаются в Российской Федерации с 1992 г. Акциз входит в число пяти основных налогов, формирующих налоговые доходы бюджета. Доля акциза в консолидированном бюджете составляла: в 2000 г. - 11 процентов, в 2001 г. - 12,3 процента, в 2002 г. - 11,2 процента. В налоговых доходах федерального бюджета: в 2000 г. - 18,9 процента, в 2001 г. - 19,8 процента, в 2002 г. - 18,3 процента. Акциз относится к регулирующим налогам. Законом "О бюджете" устанавливается распределение поступлений акциза между федеральным бюджетом и бюджетами территорий. Причем большая часть направляется в федеральный бюджет.

Акцизы оказывают определенное воздействие на спрос, производство и перераспределение доходов населения. Будучи косвенным налогом, акциз включается в цену товара и тем самым оказывает воздействие на спрос. Облагая акцизом товары, наносящие вред здоровью человека, государство стремится ограничить их потребление. Ограничивая спрос, акциз оказывает определенное влияние на объемы производства подакцизных товаров, а также на финансовое положение (рентабельность производства) производителей подакцизных товаров. С помощью акцизного налогообложения предметов роскоши государство перераспределяет доходы отдельных групп населения.

В соответствии с российским налоговым законодательством акциз включен в состав федеральных налогов. Он устанавливается НК РФ и взимается на всей территории Российской Федерации.

Подакцизные товары

В течение 1992 - 2003 гг. состав подакцизных товаров менялся неоднократно. В настоящее время в соответствии со ст.181 НК РФ подакцизным товарами признаются (см. схему 2.1.1 в Приложении 1):

- спирт этиловый из всех видов сырья за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;

- алкогольная продукция;

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л. с.;

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

В НК РФ даются разъяснения относительно состава отдельных групп подакцизных товаров. Так, к спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде. Однако НК РФ выводит из состава подакцизных товаров некоторые виды спиртосодержащей продукции, а именно:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства;

- препараты ветеринарного назначения;

- парфюмерно-косметическую продукцию;

- отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, и подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей;

- товары бытовой химии в аэрозольной металлической упаковке.

Названная продукция не признается подакцизной при соблюдении определенных условий. Например, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства должны пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и должны быть внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, должны быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Препараты ветеринарного назначения должны пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, должны быть внесены в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, которые разработаны для применения в животноводстве на территории РФ, и должны быть разлиты в емкости не более 100 мл.

Парфюмерно-косметическая продукция должна пройти государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, должна быть разлита в емкости не более 270 мл.

Технические отходы в производстве спирта должны соответствовать нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и должны быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ.

К алкогольной продукции НК РФ относит спирт питьевой, водку, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иную пищевую продукцию с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента (например, различные десертные напитки крепостью более 1,5 градусов, спиртованные соки, за исключением виноматериалов).

В гл.22 НК РФ широко используется понятие "нефтепродукты", но его определения в Налоговом кодексе нет. Однако из текста НК РФ следует, что к нефтепродуктам относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин. Под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

Таким образом, можно сказать, что в Российской Федерации подакцизные товары представлены двумя группами: товары народного потребления и нефтепродукты.

Налогоплательщики

Согласно ст.179 НК РФ плательщиками акциза являются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, которые признаются налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (их состав определяется в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации).

Участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза (ст.180 НК РФ). Лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается тот участник договора, который ведет дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). Если дела простого товарищества (договора о совместной деятельности) ведут совместно все участники, то они выбирают того, кто будет исполнять обязанности по исчислению и уплате акциза. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза, считается, что остальные участники договора исполнили обязанность по уплате акциза.

Организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками акциза при совершении ими операций, признаваемых НК РФ объектом налогообложения акцизами.

Индивидуальный акциз является одноступенчатым косвенным налогом, то есть он уплачивается только один раз и только на одной стадии цепочки движения подакцизного товара от производителя до конечного потребителя. Как правило, акциз уплачивается производителем подакцизных товаров. Однако в ряде случаев это может делать субъект обращения, а не производства.

Объект налогообложения

Состав операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами, определен в ст.182 НК РФ.

Для производителей подакцизных товаров объектом налогообложения признаются:

- реализация на территории РФ произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Под реализацией в целях налогообложения (ст.39 НК РФ) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому. Передача подакцизных товаров одним лицом другому на безвозмездной основе, а также использование подакцизных товаров в качестве натуральной оплаты также признается реализацией (пп.1 п.1 ст.182 НК РФ). Реализовываться такие товары должны на территории РФ.

Таким образом, у производителя подакцизных товаров объектом налогообложения признаются реализация на сторону (с оплатой в денежной и натуральной формах, а также с использованием ценных бумаг), безвозмездная передача, натуральная оплата труда работников.

Для того чтобы исключить двойное налогообложение, акцизом облагается реализация товаров у производителя. Последующая реализация подакцизного товара акцизом не облагается. Например, реализация пива облагается только у пивного завода, но не у ресторана, магазина или оптовой базы.

В целях налогообложения акцизом к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (п.3 ст.183 НК РФ);

- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров. Например, произведенный в организации спирт передается в другой цех этой же организации для производства товаров бытовой химии в аэрозольной металлической упаковке или передается в обособленное структурное подразделение для производства лекарственных препаратов;

- передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд. Предположим, организация, производящая вина, передает продукцию в отдел дегустации;

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. Например, организация производит спирт и передает его виноводочному заводу для производства водки (см. схему 2.1.2 в Приложении 1);

- передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. К ней также относится получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

- передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества);

- передача на территории РФ организацией подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора. Это происходит при выделении доли участника из имущества, находящегося в общей совместной собственности участников договора, или разделе такого имущества.

Для субъектов обращения объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции:

- реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации;

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- первичная реализация подакцизных товаров, происходящих с территории Республики Беларусь и ввезенных на территорию РФ с территории Республики Беларусь.

К объекту налогообложения акцизами относятся также операции ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

Операции, освобождаемые от налогообложения

Согласно ст.183 НК РФ от налогообложения акцизами освобождаются следующие операции:

- передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации. Например, цех по производству питьевого спирта передает готовую продукцию в цех по производству вино-водочных изделий;

- реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке;

- реализация организациями спиртосодержащей денатурированной продукции в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке;

- первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;

- реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Порядок освобождения экспорта от акцизного налогообложения определен в ст.184 НК РФ.

Перечисленные выше операции не подлежат обложению акцизом, только если организация ведет раздельный учет операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Не подлежит обложению акцизом также ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (п.3 ст.183 НК РФ).

Налоговые ставки

Подакцизные товары облагаются акцизом по единым на всей территории Российской Федерации ставкам. Их величина установлена в ст.193 НК РФ.

В период с 1992 по 1997 г. в нашей стране использовалась преимущественно адвалорная форма ставок акцизов. С 1997 г. начался процесс перехода от адвалорных ставок к специфическим. Выбор, сделанный законодателем в пользу специфических ставок акцизов, определяется рядом факторов.

Во-первых, использование адвалорных ставок привело к определенному дисбалансу в акцизном налогообложении отечественной подакцизной продукции и аналогичной импортируемой продукции. Даже при достаточно высоких ввозных таможенных пошлинах алкогольные и табачные изделия иностранного производства были более конкурентоспособны по сравнению с российской продукцией.

Во-вторых, адвалорные ставки позволяли достаточно широко применять схемы минимизации акциза за счет использования трансфертного ценообразования.

В-третьих, специфические ставки в определенной мере защищают интересы потребителей подакцизной продукции. Качество продукции (сорт, класс) и дизайн упаковки влияют на цену товара. Поэтому использование адвалорных ставок может подтолкнуть производителя к увеличению удельного веса продукции низких сортов и худшего дизайна с целью уплаты в бюджет меньшей суммы акциза. Специфические ставки нейтральны к указанным факторам.

Специфические ставки акциза наряду с достоинствами по сравнению с адвалорными ставками имеют и недостаток. Инфляция объективно требует ежегодной корректировки величины специфических ставок. В этой связи ежегодно пересматривается величина налоговых ставок по акцизам и принимаются со ответствующие изменения к ст.193 НК РФ.

В настоящее время (по состоянию на 2004 г.) по подакцизным товарам установлены специфические налоговые ставки. Исключение составляют сигареты, по которым установлена комбинированная ставка, которая сочетает в себе специфическую и адвалорную формы.

Налоговое законодательство предусматривает дифференциацию налоговых ставок как по группам подакцизных товаров, так и внутри товарных групп. Например, по алкогольной продукции и пиву налоговые ставки дифференцируются в зависимости от содержания объемной доли этилового спирта, то есть по крепости продукции (чем выше крепость, тем выше ставка акциза). Величина ставки акциза на легковые автомобили зависит от мощности двигателя.

Особый порядок предусмотрен для применения ставок акциза по алкогольной продукции. По этиловому спирту и алкогольной продукции ставки акциза установлены за один литр безводного этилового спирта. Это значит, что при исчислении суммы акциза необходимо делать пересчет в зависимости от крепости того или иного вида алкогольной продукции. Например, для водки крепостью 40 градусов следует применять налоговую ставку, установленную для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25 процентов (за исключением вин) и спиртосодержащей продукции. Для данной группы подакцизных товаров НК РФ установлена ставка акциза в размере 135 руб. за один литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Следовательно, сумма акциза за 1 литр 40-градусной водки составит 54 руб. (135 руб. х 40%).

При реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов на территории Российской Федерации ставка акциза может "расщепляться" между производителем и торговой организацией. Так, при реализации указанной алкогольной продукции (кроме вин) налогоплательщик-производитель уплачивает акциз из расчета 20 процентов от законодательно установленной ставки (п.2 ст.193 НК РФ), если он реализует продукцию на акцизные склады (за исключением акцизных складов, являющихся структурными подразделениями налогоплательщиков-производителей алкогольной продукции). Оптовая организация при реализации указанной продукции с акцизных складов (за исключением реализации на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - оптовых организаций) уплачивает акциз из расчета 80 процентов от законодательно установленной ставки. При реализации вин с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов пропорция "расщепления" составит соответственно 35% и 65% от законодательно установленной ставки.

Алкогольная продукция, ввозимая на таможенную территорию Российской Федерации, облагается акцизами по налоговым ставкам, приведенным в п.1 ст.193 НК РФ.

Налоговая база

Общим требованием налогового законодательства является определение налоговой базы отдельно по каждому виду подакцизных товаров, применительно к каждой налоговой ставке. По товарам, для которых установлены специфические налоговые ставки, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.

При исчислении акциза по сигаретам (для которых установлена комбинированная налоговая ставка) в части адвалорной ставки необходимо соблюдать следующие требования налогового законодательства (п.2 ст.187 НК РФ). По подакцизным товарам, в отношении которых установлены процентные налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров. Стоимость реализованных (переданных) товаров всегда исчисляется исходя из цен без учета акциза и налога на добавленную стоимость. Таким образом, ставка акциза применяется к отпускной цене налогоплательщика акциза. Цены реализации определяются с учетом положений ст.40 НК РФ (см. табл. 2.1 в Приложении 1).

Налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (календарном месяце) по следующим операциям:

- передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации;

- безвозмездной передаче подакцизных товаров;

- товарообменным (бартерным) операциям;

- передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

- передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.

При отсутствии реализации подакцизных товаров в предыдущем налоговом периоде налоговая база по этим операциям определяется исходя из рыночных цен (без акциза и НДС). Законодатель специально не уточняет, за какой период берется рыночная цена - предыдущий или отчетный. Простая логика (до окончания текущего налогового периода, то есть месяца, сложно получить сведения о сложившихся рыночных ценах) и само построение фразы в НК РФ позволяют сделать вывод о том, что речь идет о рыночной цене предыдущего налогового периода.

Рассмотренный выше порядок определения налоговой базы распространяется также на следующие операции:

- продажу конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- первичную реализацию подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь.

Выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается для целей налогообложения в рубли по курсу Банка России, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

Налоговая база по сигаретам в части 5 процентов должна быть увеличена на суммы, полученные за реализованные сигареты (ст.189 НК РФ). В эти суммы включаются:

- финансовая помощь;

- авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;

- суммы, полученные на пополнение фондов специального назначения;

- суммы, полученные в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процентам по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.

Если эти суммы получены в иностранной валюте, то для включения их в налоговую базу они пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату их фактического получения. Указанные суммы включаются в налоговую базу только тогда, когда их получение связано с оплатой за реализацию подакцизных товаров. Однако в налоговую базу не включаются средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров (п.6 ст.187 НК РФ).

Налоговый период

Налоговым периодом по акцизам признается каждый календарный месяц (ст.192 НК РФ).

Сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. Плательщик несет ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты акцизов в соответствии с налоговым законодательством.

Сумма акциза исчисляется по каждой группе подакцизных товаров как произведение налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. По сигаретам, для которых установлена комбинированная налоговая ставка, сумма акциза исчисляется путем сложения следующих сумм:

- суммы, исчисленной как произведение твердой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) товаров в натуральном выражении;

- суммы, исчисленной как произведение стоимости реализованных (переданных, ввозимых) товаров и процентной налоговой ставки (при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ стоимость определяется путем сложения таможенной стоимости и таможенной пошлины);

- сумм, включаемых в налоговую базу в соответствии с требованиями ст.189 НК РФ.

В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно применительно к каждой налоговой ставке. При нарушении данного требования сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки. Данная максимальная ставка должна быть применена к единой налоговой базе, определенной по всем облагаемым акцизом операциям (п.7 ст.194 НК РФ).

Дата реализации

Налогоплательщик исчисляет сумму акциза по итогам каждого налогового периода (календарного месяца) применительно к облагаемым операциям реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Датой реализации (передачи) подакцизных товаров признается день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров (ст.195 НК РФ). Дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи алкогольной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как дата обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Исчисленную сумму акциза налогоплательщик предъявляет покупателю подакцизных товаров к оплате. Исчисленная налогоплательщиком сумма акциза предъявляется к оплате также собственнику давальческого сырья (материалов). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, исчисленная налогоплательщиком сумма акциза выделяется отдельной строкой. Исключение составляет реализация подакцизных товаров за пределы территории РФ.

Если операции реализации подакцизных товаров освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения в них соответствующих сумм акциза. На указанных документах при этом делается надпись или ставится штамп "Без акциза". При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Налогоплательщик исчисленные им суммы акциза принимает к вычету при исчислении налога на прибыль (ст.199 НК РФ). Это означает, что у плательщика акциза суммы исчисленного им акциза уменьшат налогооблагаемую прибыль. Согласно гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при исчислении налога на прибыль из доходов исключаются суммы акциза, предъявленные покупателю. Однако есть и другой вариант отнесения сумм акциза у налогоплательщика. Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров (передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров; передача произведенных подакцизных товаров для собственных нужд и др.) относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам (ст.199 НК РФ).

Покупатель подакцизных товаров может использовать два варианта отнесения оплаченных им сумм акциза:

- уплаченные суммы акциза включать в стоимость приобретенных подакцизных товаров;

- уплаченные суммы акциза принимать к налоговому вычету (или возврату) и тем самым уменьшать сумму налогового обязательства перед бюджетом по уплате акциза самого покупателя.

Уплаченные суммы акциза учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров у покупателя (или собственника давальческого сырья) в следующих случаях:

- если покупатель фактически уплатил суммы акциза при приобретении подакцизных товаров (за исключением случая приобретения подакцизного сырья);

- суммы акциза фактически уплачены при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (за исключением случая ввоза подакцизного сырья);

- суммы акциза предъявлены налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) (за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров).

Налоговый вычет

Налоговый вычет применяется, если налогоплательщик приобретает (ввозит) подакцизный товар, который в дальнейшем используется им в качестве основного сырья для производства другого подакцизного товара. Налоговые вычеты по акцизам предусмотрены для того, чтобы избежать двойного налогообложения. Налоговому вычету, или возврату из бюджета подлежат суммы акциза, уплаченные по приобретенным, ввезенным на территорию РФ или переданным на давальческой основе подакцизным товарам. Налоговый вычет уменьшает обязательства налогоплательщика перед бюджетом по акцизам.

Согласно ст.200 НК РФ налоговым вычетам подлежат следующие суммы:

- суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров;

- суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его приобретении либо уплаченные им при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию РФ, выпущенного в свободное обращение;

- суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве;

- суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции;

- суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них;

- суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке;

- суммы авансовых платежей и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Налоговые вычеты производятся, если у плательщика акциза есть счета-фактуры, суммы акциза уплачены, подакцизное сырье списано в расходы по производству других подакцизных товаров.

Плательщик акциза производит налоговый вычет на основании:

- расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров;

- расчетных документов и счетов-фактур, предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве;

- таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров, предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, а также фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

При оплате подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, предоставляются на основании копий первичных документов. Эти документы должны подтверждать факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акт приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акт выработки, акт возврата в производство подакцизных товаров). Кроме того, вычеты предоставляются на основании платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Налоговые вычеты по спирту этиловому, который был произведен из пищевого сырья и применялся для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции, предоставляется при условии предоставления налогоплательщиком платежных документов с отметкой банка, подтверждающей факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, не превышающем сумму акциза, исчисленную по формуле:

С = ((А х К) : 100%) х О,

где:

С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 литр 100-процентного (безводного) этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Сумма акциза, превышающая исчисленную по указанной формуле, относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после уплаты налога на прибыль организаций.

Налоговый вычет производится в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других реализованных (переданных) подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором произведена его уплата продавцам.

Вычет сумм акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью, которое используется для производства подакцизных товаров, подлежащих в дальнейшем вывозу в режиме экспорта за пределы территории РФ, предоставляется при наличии документального подтверждения таможенными органами факта вывоза соответствующих подакцизных товаров с таможенной территории РФ. Однако налоговый вычет не применяется в случае вывоза товаров для переработки вне таможенной территории РФ.

Если покупатель возвращает подакцизные товары (в том числе в течение гарантийного срока) или отказывается от них, налоговый вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров. Это должно быть сделано в течение одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

Вычеты сумм акциза авансовых платежей, уплаченных при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ либо по реализованным (переданным) подакцизным товарам.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает. Сумма такого превышения подлежит возмещению (зачету, возврату) в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Причем сумма данного превышения подлежит вычету из общей суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке. Порядок возврата сумм превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по объекту налогообложения, установлен ст.203 НК РФ.

Суммы превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной налогоплательщиком, направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ), уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций. Налоговые органы производят зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех налоговых периодов (трех календарных месяцев), следующих за отчетным периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения заявления от налогоплательщика принимает решение о возврате указанной суммы из соответствующего бюджета. В течение этих же двух недель налоговый орган направляет решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Сроки и порядок уплаты акциза

Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долям в течение двух сроков:

- не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

При реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций акциз уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период в следующие сроки:

- не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров. По алкогольной продукции акциз уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передаче) на акцизные склады других организаций.

Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Если указанные операции проводятся налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по местонахождению головного подразделения.

Налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого своего обособленного подразделения. Налоговая декларация подается за налоговый период в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако налогоплательщики, осуществляющие свою деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой организации, подают налоговую декларацию не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

2.1.2. Особенности освобождения от налогообложения

экспорта подакцизных товаров

Экспорт освобождается от налогообложения при реализации налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров, а также при передаче подакцизных товаров, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья. Экспорт освобождается от налогообложения, если в налоговый орган представляется поручительство банка или банковская гарантия. Поручительство банка (или банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае, если налогоплательщик не представит в установленном порядке и в установленные сроки документы, подтверждающие факт экспорта, и соответственно не уплатит суммы акциза и пени.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы РФ налогоплательщик обязан в течение 180 дней со дня реализации представить в налоговый орган по месту регистрации ряд документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза (п.7 ст.198 НК РФ).

Во-первых, контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров.

При поставке товаров на экспорт по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору налогоплательщик представляет в налоговый орган: договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

При поставке на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья собственником этого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

При экспорте подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, иным лицом по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы: договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; договор комиссии; договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт; контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт с контрагентом.

Во-вторых, платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

При поставке на экспорт подакцизных товаров по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

При экспорте подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственником этих товаров налогоплательщик - производитель товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществляющей платеж.

Если валютная выручка от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации не зачисляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ.

В-третьих, грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

В-четвертых, копии транспортных либо товаросопроводительных документов или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз. Однако уплаченные им суммы акциза подлежат возмещению из бюджета после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государствами - участниками Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров за пределы РФ представляются в налоговые органы по местонахождению организации, месту жительства индивидуального предпринимателя. Если перечисленные выше документы не представлены или представлены в неполном объеме, то акциз уплачивается в порядке, установленном гл.22 Налогового кодекса РФ, в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с установленным порядком. Однако впоследствии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению. Уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

2.1.3. Особенности акцизного налогообложения нефтепродуктов

Нефтепродукты являются традиционными подакцизными товарами во многих странах мира. Они облагаются акцизом с целью реализации фискального интереса и для изъятия сверхприбыли, возникающей в сфере производства нефтепродуктов.

В состав плательщиков акциза на нефтепродукты в Российской Федерации включаются помимо производителей нефтепродуктов также все участники сбытовой цепочки нефтепродуктов от оптовых покупателей до организаций розничной торговли с применением зачетного механизма по акцизу, уплаченному предыдущим продавцом при условии его начисления последующим. Взимание налога с расширенного круга плательщиков сопровождалось введением свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее по тексту - свидетельства).

Получение свидетельств является добровольным. Свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям на основе заявления, поданного ими в налоговый орган. Получение свидетельства сопровождается необходимостью соблюдения ряда условий (п.4 ст.179.1 НК РФ). К ним, в частности, относится наличие у налогоплательщика мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности.

Объект налогообложения

Объект налогообложения зависит от наличия или отсутствия свидетельства у налогоплательщика, а также от характера совершаемых операций. У организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих свидетельства, объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов, то есть:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов, в том числе подакцизных нефтепродуктов;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договоров переработки.

Датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции (п.2 ст.195 НК РФ). У организаций и индивидуальных предпринимателей, не имеющих свидетельства, объектом налогообложения признаются:

- оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

- передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. В данном случае значение имеет факт наличия свидетельства не у налогоплательщика, а у его контрагента. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Датой совершения операции признается день оприходования произведенных нефтепродуктов. Датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов (п.2 ст.195 НК РФ).

Освобождается от налогообложения реализация нефтепродуктов налогоплательщиком (пп.5 п.1 ст.183 НК РФ), а также экспорт нефтепродуктов.

Налоговая база

Налоговая база по нефтепродуктам определяется как натуральное выражение объема полученных, оприходованных или переданных нефтепродуктов (п.3 ст.187 НК РФ).

На нефтепродукты установлены специфические ставки акциза, которые дифференцированы по товарным группам. По бензину автомобильному величина налоговой ставки зависит от октанового числа. На прямогонный бензин установлена ставка в размере 0 руб. за одну тонну.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму акциза по нефтепродуктам. Общая сумма акциза по операциям с нефтепродуктами определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

С целью усиления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов лицами, совершающими операции с нефтепродуктами, налоговым законодательством предусмотрено учреждение постоянно действующих налоговых постов (ст.197.1 НК РФ).

При совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза не выделяется в расчетных документах и счетах-фактурах в случаях реализации нефтепродуктов:

- лицами (не имеющими свидетельства), которые самостоятельно производят нефтепродукты из собственного сырья и материалов;

- лицами, которые получили нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

- лицами, имеющими свидетельство.

Если сумма акциза не выделена в расчетных документах и счетах-фактурах, то она не может быть предъявлена покупателю к оплате.

При передаче нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, сумма исчисленного налогоплательщиком акциза, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

При совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза учитывается в порядке, определенном п.4 ст.199 НК РФ.

Налогоплательщики, имеющие свидетельство, исчисляют сумму акциза по факту получения нефтепродуктов. При последующей передаче нефтепродуктов другим лицам установлен следующий порядок отнесения сумм акциза. Если нефтепродукты передаются лицу, имеющему свидетельство, исчисленная налогоплательщиком сумма акциза не включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. Если же нефтепродукты передаются лицу, не имеющему свидетельства, то исчисленная налогоплательщиком сумма акциза, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, исчисляют сумму акциза по факту оприходования нефтепродуктов и по получению нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Исчисленная сумма акциза включается ими в стоимость произведенных ими подакцизных нефтепродуктов, в стоимость полученных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, относится у них на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При передаче налогоплательщиками нефтепродуктов, произведенных ими из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, исчисленная собственником нефтепродуктов сумма акциза включается им в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Налоговые вычеты

Плательщики со свидетельством на производство, оптовую реализацию или оптово-розничную реализацию, при реализации (передаче) нефтепродуктов налогоплательщику, имеющему свидетельство, имеют право на вычет суммы акциза, начисленной при получении этих нефтепродуктов. Вычету подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком при получении нефтепродуктов. Однако вычетам не подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу. Реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Налоговые вычеты по указанным выше операциям производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство:

- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется МНС России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом МНС России (п.8 ст.201 НК РФ).

Налоговому вычету также подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком по всем операциям с нефтепродуктами, признаваемым объектом налогообложения, если в дальнейшем эти нефтепродукты используются в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении. Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и др.).

Налоговые вычеты по операциям с нефтепродуктами производятся после отражения в учете операций по реализации (п.7 ст.201 НК РФ).

Вычетам также подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию РФ при предоставлении соответствующих документов.

При совершении операций с нефтепродуктами уплата сумм акциза производится налогоплательщиком по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

При совершении операций с нефтепродуктами акциз уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вопросы для самоконтроля

1. Перечислите подакцизные товары.

2. Назовите плательщиков акциза.

3. Что является объектом обложения акцизами?

4. Перечислите операции, освобождаемые от обложения акцизом.

5. Какие формы налоговых ставок применяются в Российской Федерации при обложении акцизами?

6. Назовите критерии дифференциации налоговых ставок по акцизам.

7. Что является налоговой базой при исчислении акциза?

8. Как определяется дата реализации (передачи, получения) подакцизных товаров?

9. Что признается налоговым периодом по акцизу?

10. С какой целью применяются налоговые вычеты по акцизу?

11. Назовите условия применения налоговых вычетов по акцизу.

12. Для чего установлен режим налогового склада?

13. Для чего устанавливаются налоговые посты?

Вопросы для обсуждения

1. Соответствует ли состав подакцизных товаров в РФ мировой практике обложения акцизами?

2. Согласитесь или опровергните точку зрения о предпочтительности специфической налоговой ставки для акцизного налогообложения по сравнению с адвалорной ставкой.

3. Считаете ли Вы целесообразным дифференциацию величины налоговой ставки акциза по товарным группам и внутри товарных групп?

4. Считаете ли Вы эффективной практику использования режима налогового склада?

5. Одобряете ли Вы добровольный характер получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами?

2.2. Налог на добавленную стоимость

2.2.1. Налог на добавленную стоимость в России

В российском налоговом законодательстве налог на добавленную стоимость (НДС) появился в 1992 г., что стало отражением экономических преобразований в России. Во многих странах с рыночной экономикой НДС широко распространен как косвенный налог на внутреннее потребление, обеспечивающий поступление от 12 до 30 процентов государственных доходов, что эквивалентно примерно 5 - 10 процентам валового национального продукта.

НДС выступает эффективным фискальным инструментом, поскольку отличается регулярностью поступления и универсальностью. Доля НДС в доходах федерального бюджета РФ хотя и изменяется, но стабильно высока: 2001 г. - 34,23%, в 2002 г. - 44,81%, в 2004 г. - 47,74%.

Налог на добавленную стоимость имеет и определенное регулирующее значение. При стабильной экономике НДС эффективен как мера по ускорению процесса продвижения товаров. Ведь при реализации произведенных товаров (работ, услуг) сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, подлежит вычету из полученной при продаже суммы НДС. Налог на добавленную стоимость практически не влияет на конкурентные позиции различных секторов экономики.

Налогу на добавленную стоимость присуще и контрольное значение. Увеличение учетной работы, обусловленное спецификой механизма исчисления НДС, впоследствии обеспечивает автономный режим контроля, так как налогоплательщики взаимно проверяют правильность расчета суммы НДС.

Налогоплательщики

При определении налогоплательщиков налога на добавленную стоимость можно исходить из двух критериев: организационно-правового статуса и отношения к коммерческой деятельности на территории Российской Федерации.

По первому критерию плательщиками налога на добавленную стоимость выступают:

- организации, имеющие по законодательству Российской Федерации статус юридического лица, независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности, в том числе с участием иностранных инвестиций; иностранные юридические лица (компании, фирмы и др.), международные организации и их филиалы и представительства;

- индивидуальные предприниматели (семейные, частные предприятия);

- лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Второй критерий отнесения перечисленных субъектов к налогоплательщикам налога на добавленную стоимость, состоит в осуществлении ими операций реализации на территории Российской Федерации. По этому критерию простые товарищества (стороны договора о совместной деятельности), не являясь юридическими лицами, при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени выступают плательщиками налога на добавленную стоимость в лице, как правило, того участника, который ведет бухгалтерский учет (альтернативный вариант - уплата налогов непосредственно каждым из товарищей соразмерно его доле участия в товариществе).

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

В налоговом законодательстве предусмотрено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Критерием освобождения выступает показатель объема выручки. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 1 млн руб.

Пример. Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных месяца составил 890 000 руб., в том числе:

- за август - 285 000 руб.;

- сентябрь - 305 000 руб.;

- октябрь - 300 000 руб.

Согласно Налоговому кодексу РФ налогоплательщик при представлении в налоговые органы соответствующих документов освобождается от уплаты НДС с ноября месяца на 12 месяцев с возможностью продления освобождения. Если в ноябре выручка составит, например, 400 000 руб., то есть за три предшествующих последовательных месяца (сентябрь, октябрь, ноябрь) в сумме он составит 1 005 000 руб. (больше 1 млн руб.), то начиная с ноября плательщик теряет право на освобождение и обязан уплачивать НДС.

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщиков по НДС применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с проведением операций по реализации товаров, работ и услуг на территории РФ. Оно не действует в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Освобождение также не распространяется на налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последующих календарных месяцев.

Решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика принимается в добровольном порядке. Но лица, использующие это право, обязаны письменно уведомить о своем решении налоговый орган по месту налогового учета. Уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение, представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого субъекты предпринимательства применяют освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении условий действует в течение 12 последовательных календарных месяцев. Лица, направившие в налоговые органы уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от него до истечения установленного срока. Исключение составляет случай утраты ими права на освобождение.

По истечении 12-месячного срока не позднее 20-го числа по следующего месяца освобожденные от обязанностей налогоплательщики направляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб., то есть выполнялись установленные налоговые требования;

- уведомление о продлении права на освобождение в течение последующих 12 месяцев или об отказе от использования данного права.

К документам, которые представляют налогоплательщики, относятся:

- выписка из бухгалтерского баланса и из книги продаж (организации);

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если в течение периода использования права на освобождение сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) превысит налоговые ограничения или будет произведена реализация подакцизных товаров. Начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение (реализация), и до окончания периода освобождения налогоплательщик будет уплачивать налог на общих основаниях. Аналогично - при непредставлении документов (недостаточности, недостоверности сведений), то есть сумма НДС за этот период времени подлежит восстановлению и уплате в бюджет со взысканием пеней.

Налогоплательщик подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе как плательщик НДС.

Объект налогообложения

Объектом обложения НДС являются следующие операции:

- реализация товаров, выполненных работ и оказанных услуг, осуществляемая на территории Российской Федерации;

- передача на территории РФ товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организацией, в том числе через амортизационные отчисления;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- товаров на таможенную территорию Российской Федерации (см. схему 2.2.2 в Приложении 1).

Согласно ст.39 и п.1 ст.146 НК РФ к реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС относятся:

- продажа товаров (работ, услуг) одними организациями другим организациям и физическим лицам, то есть передача права собственности на них на возмездной основе (за плату), в том числе если товар не отгружается и не транспортируется;

- выдача (передача) заказанных изделий, то есть передача производителем заказчику продукции, которая изготовлена им из "давальческого" сырья;

- продажа товаров на комиссионных началах и на аукционах;

- обмен товаров (работ, услуг) на другие товары (работы, услуги);

- передача (безвозмездно или с частичной оплатой) товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, в том числе своим работникам;

- реализация предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (в соответствии с порядком, определяемом Гражданским процессуальным кодексом);

- передача товаров (работ, услуг) по соглашениям о предоставлении отступного или новации;

- передача имущественных прав.

Таким образом, не все из названных операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС находят отражение в бухгалтерском учете как выручка от реализации, а также в п.1 ст.39 НК РФ. Однако они выступают объектами обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст.146 НК РФ.

При определении объекта обложения НДС важное значение имеет понятие товара, работы и услуги.

Под товаром понимается: продукция (предмет, изделие); недвижимое имущество, в том числе здания и сооружения; электро- и теплоэнергия, газ, вода; нематериальные активы. Товары могут быть как собственного производства, так и приобретенные на стороне.

Продукция может относиться как к товарам народного потребления, так и к продукции производственно-технического назначения. Имущество, предметы, здания и т.д. могут быть новыми (или ранее не используемыми) и ранее эксплуатируемыми и даже полностью самортизированными.

Товаром могут выступать нематериальные активы, в том числе программное обеспечение, ноу-хау, имущественные права.

Налог на добавленную стоимость взимается при выполнении таких видов работ как: строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, проектно-изыскательские, геолого-разведочные, реставрационные и т.д.

Выполнение строительно-монтажных работ является объектом обложения НДС независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом.

Услуги, оказание которых выступает объектом обложения НДС, отличаются своим разнообразием. К ним относятся: услуги пассажирского и грузового транспорта; посреднические услуги; услуги по сдаче в аренду имущества (кроме земли) и объектов недвижимости, в том числе финансовая аренда (лизинг); аудиторские, инновационные, информационные услуги; услуги по физкультуре и спорту, оздоровительные, туристско-экскурсионные услуги; услуги по подготовке и повышению квалификации кадров; услуги связи, бытовые и жилищно-коммунальные услуги; услуги вневедомственной охраны; услуги, оказываемые юристами; рекламные услуги; услуги по выполнению заказов предприятиями торговли; другие виды услуг.

Транспортными считаются не только услуги по перевозке пассажиров и грузов, но и услуги по передаче газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии; услуги по погрузке, разгрузке, перегрузке и хранению товаров.

Не признаются объектами обложения НДС:

- операции, которые в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ, услуг;

- передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению этих органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию этих объектов по их назначению);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в установленных законодательством случаях;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Место реализации

Для определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), особенно произведенным (оказанным) на территории РФ нерезидентами, а также при экспорте товаров (работ, услуг) важно правильно установить место реализации товаров (работ, услуг), так как по содержанию налога им должна быть территория РФ.

Различают подходы к определению места реализации товаров, работ, услуг. Местом реализации товаров признается территория РФ, если:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;

- монтаж, установка или сборка товара производится на территории РФ в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

При разработке налогового законодательства в части определения места реализации работ и услуг учитывался опыт европейских стран, использующих пять основных критериев:

- по местонахождению недвижимого имущества;

- по месту фактического осуществления работ, услуг с движимым имуществом;

- по месту фактического осуществления услуг в установленных сферах;

- по месту экономической деятельности покупателя, если покупатель этих услуг имеет местонахождение в одном государстве, а продавец - в другом;

- по месту экономической деятельности продавца.

В налоговом законодательстве РФ соответственно местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ;

- работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ;

- услуги фактически оказываются на территория РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, медицины либо в иной аналогичной сфере деятельности;

- покупатель работ (услуг) ведет деятельность на территории РФ. Местом функционирования покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ;

- деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), ведется на территории РФ. Это положение распространяется на те виды работ и услуг, которые отдельно не оговорены в НК РФ (см. схему 2.2.1 в Приложении 1).

Фактическое присутствие покупателя работ (услуг) устанавливается на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии на основании местонахождения:

- указанного в учредительных документах организации;

- управления организации;

- постоянно действующего исполнительного органа;

- постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство);

- физического лица (места жительства).

Место реализации определяется как место экономической деятельности покупателя работ (услуг):

- при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или аналогичных прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предоставлении персонала, в случае, если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств);

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных здесь услуг;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ (оказании услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, лоцманская проводка, ремонтные и другие работы (услуги).

Фактическое присутствие организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ устанавливается на основе тех же критериев, что и в случае с покупателем работ (услуг).

Если местом реализации работ (услуг) по одному из перечисленных критериев признается РФ, то операции по реализации таких работ (услуг) облагаются налогом на добавленную стоимость. Если местом их реализации признается иностранное государство, то в России объекта обложения НДС нет.

Пример. Российское предприятие разместило свою рекламу в журнале, издаваемом и распространяемом за рубежом, по контракту с иностранным партнером. Общая стоимость услуги составляет 23 600 долл. США.

Место реализации рекламных услуг определяется по критерию места экономической деятельности покупателя. Местом экономической деятельности покупателя рекламных услуг является РФ, так как им является организация, созданная по российскому законодательству. Таким образом, реализация рекламных услуг облагается НДС на территории РФ. На банковский счет иностранного контрагента будет перечислено 20 000 долл. США, а в российский бюджет поступит НДС в рублевом эквиваленте 3600 долл. США.

Исключением из общего правила можно считать деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей, представляющих в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке. В этом случае местом деятельности организации территория РФ не признается, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами РФ.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации товаров (работ, услуг), то местом ее осуществления признается место реализации основных товаров (работ, услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (услуг), являются контракт с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг).

Налоговая база

Налоговая база по НДС рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. При реализации (передаче, выполнении и т.д.) товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками, налоговая база определяется отдельно по каждой из этих групп товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Доходы могут быть получены им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база по НДС как стоимостной размер объекта налогообложения определяется с учетом направлений реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг), видов деятельности налогоплательщика и специфики отдельных операций.

Наиболее общие принципы определения налоговой базы про слеживаются при реализации товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен и тарифов, учитывающих положения ст.40 НК РФ (см. табл. 2.1 в Приложении 1).

При этом цены берутся без НДС, но с включением в них акцизов (для подакцизных товаров). Из оборота не вычитаются те налоги и иные платежи в бюджет, которые относятся по установленному порядку на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогично определяется налоговая база по таким оборотам, как реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога по ссуде залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг), оплата труда в натуральной форме.

Выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

В налоговую базу не входит стоимость возвратной тары за исключением случаев реализации тары предприятием-изготовителем. Однако в него включаются дополнительные издержки, такие как расходы на упаковку и транспортировку, осуществляемые покупателем по требованию поставщика.

Налоговая база при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов определяется как стоимость их обработки (включая затраты и прибыль), а по подакцизной продукции - как стоимость обработки с учетом акциза.

Определенные отличия имеют место при передаче налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Налоговая база определяется как стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС (ст.159 НК РФ). Из содержания положений НК РФ (ст.40 НК РФ) следует, что применяются рыночные цены также предыдущего периода.

Наиболее типичной операцией с товарами (работами, услугами) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету, выступает, как правило, передача такой продукции (работ, услуг) на непроизводственные нужды.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособ) налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций налоговой базой является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определяемая исходя из договорных цен с учетом их изменений. Изменения могут быть вызваны повышением (снижением) цен на строительные материалы и конструкции, тарифов на транспортные и другие виды услуг. В налоговую базу включаются и суммы, полученные от заказчиков сверх стоимости работ, например, в порядке возмещения произведенных затрат, не предусмотренных в первоначальной смете.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, учитывающей положения ст.40 НК РФ, и стоимостью реализуемого имущества по балансу (остаточная стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ). Цена реализации и учетная стоимость включают НДС и акцизы.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п.4 ст.154 НК РФ). Данное положение распространяется на продукцию по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров).

Спецификой НДС является сложный состав его налоговой базы. Российская практика применения налога на добавленную стоимость показала необходимость учета дополнительных факторов при определении налоговой базы с целью минимизации скрытых форм реализации. В налоговую базу включаются средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а именно суммы:

- авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу. В последующем по аналитическому учету по отдельным покупателям (заказчикам) отслеживаются фактически причитающиеся суммы НДС, и уплаченные по авансам суммы налога засчитываются.

Акции, облигации, векселя и другие ценные бумаги, полученные в качестве авансов по поставке товаров (работ, услуг) не увеличивают налоговую базу того периода, в котором они приняты к учету. Полученные суммы при их погашении или досрочной оплате (продаже) включаются в налоговую базу того периода, в котором получены денежные средства.

Включение авансов в налоговую базу распространяется и на суммы авансов, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Однако полученные авансы не облагаются при реализации товаров (работ), облагаемых по нулевой ставке, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев. Перечень объектов и порядок определяются Правительством РФ.

Авансы, полученные по необлагаемым (льготируемым) оборотам по товарам (работам, услугам), а также в счет выполнения работ, оказания услуг, местом реализации которых не является Российская Федерация, не включаются в налоговую базу НДС;

- полученные за реализованные товары (работы, услуги) на пополнение фондов специального назначения, в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Указанное распространяется и на суммы, полученные от физических лиц, если будет признано, что они связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Если они поступили от организации, с которой нет отношений, связанных с поставкой (договором купли-продажи, комиссии, подряда и т.д.) продукции, то полученные суммы НДС не облагаются.

Денежные средства в форме взносов одного предприятия другому по договору долгосрочного займа (ст.807 ГК признает возможность передачи в собственность другому предприятию (заемщику) деньги или другие вещи), не связанные с расчетами по оплате товаров, НДС не облагаются. Налоговый кодекс РФ освобождает от налогообложения и проценты, полученные организациями по предоставлению займа в денежной форме, даже при отсутствии у них банковской лицензии;

- поступившие в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям и облигациям, а также в виде процента по товарному кредиту. Процент по товарному кредиту подлежит обложению в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

- полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (ст.146 НК РФ).

Перечисленные суммы не включаются в налоговую базу по операциям реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Момент определения налоговой базы при реализации

(передаче) товаров (работ, услуг)

По общему правилу дата определения налоговой базы по реализации устанавливается в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (кроме исключений): по методу начисления (отгрузки) или кассовому методу. Индивидуальные предприниматели для целей налогообложения также выбирают способ установления момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за прошедшим календарным годом.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, искомым является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При выборе момента определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, данным моментом выступает день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС при знается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (работ, услуг). Исключение составляет прекращение встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается:

- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

- прекращение обязательства зачетом;

- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Оплатой товаров (работ, услуг), за поставку которых покупателем-векселедателем был выдан собственный вексель, признается оплата векселедателем (либо иным лицом) вексельного обязательства или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Дата реализации товаров, переданных налогоплательщиком на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, определяется как день реализации складского свидетельства.

День последующей уступки денежного требования или исполнения его должником признается моментом определения налоговой базы при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим требование.

При неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на сторону, а также передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд момент определения налоговой базы устанавливается как день их передачи (отгрузки). Соответственно дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Налоговые ставки и порядок их применения

Для исчисления НДС применяются следующие ставки налога:

- основная (18%);

- пониженная (10%);

- специальная (0%).

Наиболее распространенной ставкой налога на добавленную стоимость является ставка в размере: с 1 января 2004 г. - 18 процентов (с 1992 г. - 28 процентов, с 2003 г. - 20 процентов). Такая ставка применяется по большинству товаров, работ, услуг. По отдельным продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей применяется ставка 10 процентов. Реализация таких продовольственных товаров для промышленной переработки и промышленного потребления также облагается по 10-процентной ставке.

Перечень товаров, по которым применяется льготная 10-процентная ставка, регламентируется Налоговым кодексом РФ. По продовольствию это мясо и мясопродукты, кроме деликатесных (например, сырокопченая колбаса); молоко и молокопродукты, масло растительное, маргарин, сахар, включая сахар-сырец, овощи, картофель, крупа, мука, рыба свежая (кроме ценных пород) и некоторые другие.

По товарам детского ассортимента к облагаемым льготной ставкой относятся трикотажные и швейные изделия (кроме изделий из натурального меха и натуральной кожи с исключениями) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, обувь (кроме спортивной), школьно-письменные принадлежности (тетради, дневники, счетные палочки, кассы цифр и букв) и т.д.

По ставке 10 процентов облагаются также некоторые виды товаров, ранее освобождаемые от НДС, а именно:

- периодические печатные издания, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой (кроме продукции рекламного и эротического характера);

- некоторые виды медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, а именно лекарственные средства, включая внутриаптечного изготовления;

- изделия медицинского назначения.

Наконец, Налоговым кодексом РФ установлена ставка 0 процентов. Введение нулевой ставки в определенной мере обусловлено особенностями механизма возмещения сумм НДС, предъявляемых поставщиками. По общему правилу налоговый вычет имеет место по облагаемым операциям, но не по освобождаемым. Налогообложение с применением ставки 0 процентов производится, в частности, при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы соответствующих документов. Исключение составляет нефть, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров, в том числе работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги). К рассматриваемой группе относятся также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через территорию РФ;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) в космическом пространстве;

- товаров (работ и услуг), предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, и др.

При этом реализация указанных товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению по ставке 0 процентов, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Порядок применения (перечень иностранных государств) устанавливается Правительством РФ.

Для обоснования применения 0-процентной ставки при налогообложении экспортируемых товаров (работ и услуг) и других товаров (работ, услуг) через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения или агентскому договору, в налоговые органы представляются в обязательном порядке следующие документы:

- договор комиссии (поручения, агентский) (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом);

- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе. Если валютная выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ не зачисляется в законодательном порядке, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие такое право;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган);

- копии товаросопроводительных, транспортных документов, таможенных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров в страну назначения, и др.

Документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней от даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил документы, операции по реализации подлежат обложению НДС соответственно по ставке 10 или 18 процентов. Однако это не распространяется на тех, кто освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика. Если в последующем налогоплательщик все же представит документы, уплаченные суммы налога подлежат возврату на общих основаниях.

Налоговым кодексом РФ установлены случаи применения налоговых ставок, определяемых расчетным путем и составляющих 18/118 (около 15,75%) или 10/110 (около 9,09%). К ним относится получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг): при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки и другие случаи.

Операции, не подлежащие налогообложению

Операции, не подлежащие налогообложению, установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и распространяются только на операции, проводимые на территории Российской Федерации. Перечень необлагаемых операций является единым на всей территории государства и может быть изменен лишь решением федеральных законодательных органов (ст.149 НК РФ).

Условно операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на три группы: экономические, социально-культурные и прочие.

К первой группе операций, не подлежащих налогообложению, наиболее близки такие их виды:

- реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли (пп.18 п.2 ст.149 НК РФ);

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств и др.; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. Освобождение распространяется как на головные организации, так и на соисполнителей (пп.16 п.3 ст.149 НК РФ);

- реализация для производства драгоценных металлов и аффинажа руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы; лома и отходов драгоценных металлов (пп.9 п.3 ст.149 НК РФ);

- реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности (пп.10 п.3 ст.149 НК РФ);

- реализация продукции собственного производства организациями, занимающимися производством сельскохозяйственной продукции, в счет натуральной оплаты труда, натуральной выдачи для оплаты труда, а также для общественного питания, обслуживающего работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (пп.20 п.3 ст.149 НК РФ). Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов организации должен составлять не менее 70 процентов;

- другие.

Ко второй группе (по социальному значению) относится большинство освобождаемых операций. Среди них можно выделить следующие:

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях) (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация продуктов питания собственного производства отдельных предприятий общественного питания, а именно студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций, больниц, детских дошкольных учреждений, полностью или частично финансируемых из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. При этом продукция столовых должна реализоваться ими в указанных учреждениях (пп.5 п.2 ст.149 НК РФ);

- услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений (пп.14 п.2 ст.149 НК РФ);

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, включая спортивные, студиях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ);

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена заключениями органов здравоохранения и органами социальной защиты населения (пп.3 п.2 ст.149 НК РФ);

- услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ (пп.20 п.2 ст.149 НК РФ);

- медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, для населения, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Однако указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) медицинских товаров (работ, услуг) отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ);

- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности (пп.18 п.3 ст.149 НК РФ);

- другие.

Наконец, к третьей группе можно отнести следующие освобождаемые от налога на добавленную стоимость операции:

- предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Однако льгота применяется в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, арендованных в этом иностранном государстве. Перечень составляется МНС России (п.1 ст.149 НК РФ);

- реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств;

- реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы), кроме брокерских и других посреднических услуг (как общее условие);

- услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации;

- продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа, включая комиссионное вознаграждение за реализацию лотерейных билетов (пп.9 п.2 ст.149 НК РФ);

- проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса (пп.8 п.3 ст.149 НК РФ);

- другие.

Применение отдельных льгот сопровождается выполнением ряда условий и конкретизацией видов деятельности, осуществление которых позволяет налогоплательщикам использовать предусмотренные законом льготы.

Отметим четыре общих важнейших условия. Первое из условий применения льгот состоит в том, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета доходов и затрат по производству и реализации тех и других товаров (работ, услуг).

Второе условие состоит в том, что освобождение от налогообложения распространяется только на лица, непосредственно производящие товары, выполняющие работы, оказывающие услуги. Таким образом, они не применяются при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения (комиссии, агентских услуг). Так, при реализации санаторно-курортных путевок льгота не распространяется на комиссионные и агентские вознаграждения турагентов и туроператоров от продажи путевок.

Третье условие: если проводимые операции подлежат лицензированию, освобождение предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.

Наконец, четвертое условие: при отмене освобождения от налогообложения (в том числе изменении условий) или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, применяется тот порядок определения налоговой базы (освобождения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Конкретизация видов деятельности, освобождаемых от обложения НДС, отличается достаточно высокой степенью детализации. Рассмотрим освобождение образовательных учреждений.

Во-первых, под услугами в сфере образования с целью налогообложения понимаются услуги, оказываемые некоммерческими образовательными учреждениями в части учебно-производственного или воспитательного процесса. Под учебно-производственным процессом понимаются направления основного и дополнительного образования, указанные в лицензиях. При этом ст.45 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что государственное образовательное учреждение вправе оказывать дополнительные платные образовательные услуги. Данная деятельность не относится к предпринимательской.

Во-вторых, освобождение предоставляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности по соответствующим направлениям.

В-третьих, реализация некоммерческими образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход, полученный от этой реализации, в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса.

К медицинским услугам для целей освобождения от НДС относятся, в частности, следующие услуги:

- определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- по диагностике, профилактике и лечению независимо от форм и источника их оплаты по перечню, утвержденному Правительством РФ;

- скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

- другие.

В утвержденный перечень медицинских товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, включены:

- важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, в том числе изготовленные аптеками;

- важнейшие и жизненно необходимые изделия медицинского назначения;

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

- технические средства, включая автотранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов и др.

К учреждениям культуры и искусства для целей освобождения от обложения НДС относятся: театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, цирки, библиотеки (кроме отнесенных к числу научных учреждений), выставки, клубные учреждения, народные университеты, парки культуры и отдыха, ботанические сады и зоопарки. От налога на добавленную стоимость при проведении театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий освобождается реализация входных билетов и абонементов, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, а также услуги по распространению таких билетов. Не облагается также реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Под услугами религиозных объединений понимается проведение обрядов и церемоний, а также изготовление и реализация предметов культа и религиозного назначения и религиозной литературы по перечню, установленному Правительством РФ.

Освобождение отдельных операций от обложения НДС обусловливается представлением в налоговые органы необходимых документов, подтверждающих право налогоплательщиков на их использование. Так, основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей.

Освобождение (льготы) по налогу на добавленную стоимость можно классифицировать еще по одному критерию, а именно по предоставленному налогоплательщикам праву отказаться от освобождения операций от налогообложения (п.5 ст.149 НК РФ).

В социальных льготах это реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых:

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при психиатрических, противотуберкулезных и психоневрологических и некоторых других учреждениях;

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями (предприятиями), уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов от общего числа работников, а их доля в ФОТ - не менее 25 процентов.

Перечисленные субъекты имеют право не применять предоставленные им освобождения, что, как и в случае с нулевой ставкой, связано с особенностями возмещения сумм НДС, предъявленных поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг).

Однако как освобождение, так и отказ от него не распространяется на реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых и других товаров по перечню, утвержденному РФ, а также на брокерские и посреднические услуги.

Реализация права отказа от освобождения операций сопровождается выполнением ряда условий. Во-первых, налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган по месту своей регистрации заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Во-вторых, действие отказа от освобождения от налогообложения операций не может быть менее одного года.

В-третьих, отказ распространяется на все осуществляемые налогоплательщиком льготируемые операции. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующего товара (работ, услуг).

Порядок исчисления НДС

В научной литературе экономическое содержание НДС нередко представляют как форму изъятия государством части добавленной стоимости. Добавленная стоимость включает в себя в основном оплату труда и прибыль, а также амортизацию и некоторые другие элементы затрат налогоплательщика, связанные непосредственно с его производственным циклом. В механизме исчисления и взимания НДС его экономическое содержание реализуется в установленном порядке исчисления налога на добавленную стоимость (ст.166 НК РФ) (см. схему 2.2.3 в Приложении 1).

Он тесно связан с бухгалтерским учетом и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им операций.

С 1 января 1997 г. все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг). Счета-фактуры содержат следующую информацию: наименование и регистрационный номер поставщика продукции (работ, услуг); наименование получателя продукции (работ, услуг); наименование и стоимость продукции (работ, услуг); сумму налога на добавленную стоимость; дату представления счета-фактуры.

Счет-фактура составляется в двух экземплярах, один из которых должен представляться поставщиком плательщику не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Все счета-фактуры должны храниться в составе учетной документации у поставщика и плательщика. При этом налогоплательщики должны вести журнал учета счетов-фактур, книгу продаж, книгу покупок.

Для того чтобы овладеть методами и приемами исчисления налога на добавленную стоимость, необходимо различать следующие понятия:

- налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет (НДСб);

- налог на добавленную стоимость по реализованной (переданной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым операциям (НДСр);

- налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ) (НДСп);

- налог на добавленную стоимость, подлежащий вычету (НДСв) (налоговые вычеты).

Величина налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога на добавленную стоимость по реализованным (переданным) товарам (работам, услугам), и суммами налога, подлежащими вычету:

НДСб = НДСр - НДСв.

Сумма налога на добавленную стоимость по реализации продукции (работ, услуг) и другим облагаемым операциям (НДСр) определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налога, исчисленных отдельно по каждой налоговой ставке. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

НДС, подлежащий вычету

Налоговому вычету подлежат суммы налога:

- предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (есть исключения);

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

- уплаченные покупателями - налоговыми агентами;

- предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей;

- предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Аналогично по авансам при расторжении договоров и возврате средств;

- исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей;

- предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

- исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (по нормативам);

- исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Механизм исчисления налогового вычета по НДС сложен и трудоемок. В практике развитых рыночных государств нередко этот участок бухгалтерского учета и расчетов с бюджетом ведут специализированные фирмы. Для обеспечения правильного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, в План счетов бухгалтерского учета введен дополнительный счет 19 с субсчетами, на которых отражаются суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам.

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику (продавцом покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) (НДСв), для целей налогового вычета рассматривается только в отношении тех товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются на территории РФ. Аналогичен подход и к сумме НДС, уплаченной при ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ. Для принятия сумм НДС к налоговому вычету в соответствии с экономическим содержанием налога должны соблюдаться определенные правила (условия) (ст.170 НК РФ).

Согласно ст.171 НК РФ важнейшими условиями вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), являются:

- приобретение товаров (работ, услуг) для производственных целей или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; а также приобретение товаров (работ, услуг) для перепродажи;

- выделение суммы налога на добавленную стоимость в счете-фактуре и в расчетных документах (при применении кассового метода поставки товарно-материальных ценностей должны быть также оплачены);

- оприходование товарно-материальных ценностей;

- введение в действие основных средств, принятие на учет нематериальных активов.

Выполнение первого условия означает, что расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) должны учитываться в установленном порядке при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, причем в части расходов на командировки, представительские расходы, рекламу - с учетом утвержденного порядка и нормативов.

Не принимается к вычету сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым:

- при производстве и (или) реализации продукции, оказании услуг, выполнении работ, которые освобождены от обложения НДС (указаны в разделе необлагаемых операций);

- производстве и передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнении, оказании) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения, но не подлежат налогообложению из-за их включения в состав необлагаемых операций;

- реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

В перечисленных случаях предъявляемая поставщиками сумма налога на добавленную стоимость включается в стоимость товарно-материальных ценностей, а через нее в расходы, принимаемые к вычету по налогу на прибыль.

По материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам, работам и услугам, используемым на непроизводственные нужды, уплаченный налог на добавленную стоимость покрывается за счет источников финансирования их приобретения и налоговому вычету не подлежит.

При частичном использовании товаров (работ, услуг) на производственные и непроизводственные цели, на облагаемые и необлагаемые операции при налоговом вычете применяется специальный расчет.

Если ценности приобретены в производственных целях, уплаченный по ним НДС зачтен, но в дальнейшем они использованы на нужды непроизводственной сферы или выпуск необлагаемой продукции, производится перерасчет с бюджетом.

Для обеспечения выполнения второго условия большое внимание уделяется правильному оформлению документов. Налоговые вычеты производятся только на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, удержанного налоговыми агентами.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации основой для записи в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственных операций. В качестве первичного документа используются счета-фактуры, накладные, приходно-кассовые ордера, акты выполненных работ и др., подтверждающие стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Если в перечисленных документах не выделена сумма налога на добавленную стоимость, то исчисление ее расчетным путем и выделение в расчетных документах не производится.

Банки не должны принимать к исполнению расчетные документы и реестры, в которых не выделена сумма налога на добавленную стоимость.

Для налогоплательщиков, установивших в учетной политике кассовый метод определения налоговой базы, второе условие налогового вычета состоит также в оплате поставки с выделением суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах: поручении, требовании-поручении, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива.

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не облагаемых НДС, а также при освобождении налогоплательщика от обязанностей уплаты налога расчетные документы и реестры выписываются без выделения налога на добавленную стоимость, и на них делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика или применяющие освобождение от налогообложения перечисленных в НК РФ операций, выставят счета-фактуры с выделением суммы НДС, то они будут обязаны уплатить в бюджет эту сумму налога.

На практике имеют место не только безналичные расчеты, но и другие формы расчетов, а именно:

- расчеты наличными средствами через кассу;

- предварительная оплата (авансовые платежи);

- расчеты с использованием ценных бумаг (векселей, облигаций и т.д.);

- расчеты, основанные на зачете взаимных требований;

- обращение на бесспорное взыскивание сумм, причитающихся недоимщику по его платежам в бюджет от его дебиторов.

Материальные ценности могут быть приобретены для производственных нужд за наличный расчет в организациях розничной торговли, общественного питания, а также у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других организаций, занимающихся продажей и перепродажей продукции. Для налогового вычета кроме кассового чека (приходного кассового ордера) с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС необходимо иметь счет-фактуру на эти товары также с указанием отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость.

Если налогоплательщики не используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные ими товары (работы, услуги), суммы налога, фактически уплаченные поставщикам, исчисляются исходя из балансовой стоимости передаваемого в счет оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ).

Соблюдение третьего условия налогового вычета по НДС, а именно оприходование материальных ресурсов, предполагает ведение раздельного учета сумм налога по оприходованным и неоприходованным, по оплаченным и неоплаченным материальным ресурсам.

Однако принятие к вычету сумм НДС по материальным ценностям не ставится в зависимость от реализации товаров (то есть соответственно отнесения материальных затрат на издержки производства и обращения).

Четвертое условие состоит в том, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиком или уплаченные при ввозе на таможенную территорию по основным средствам и нематериальным активам, подлежат вычету в полном объеме единовременно в момент введения их в действие (основные средства) и постановки на учет (нематериальные активы).

По отдельным видам налогового вычета предусмотрены дополнительные условия. В случае возврата товаров (работ, услуг) вычеты производятся только после отражения в учете корректировки соответствующих показателей (реализации), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. При строительстве суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет соответствующего объекта завершенного или незавершенного капитального строительства, в том числе при его реализации.

Суммы налога, начисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, а также выполнения работ (оказания услуг), местом реализации которых не признается таможенная территория РФ, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Вычеты НДС по экспортируемым товарам и другим товарам при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, а также на основании отдельной налоговой декларации.

Налоговый период

Налоговый период для уплаты НДС, в том числе для налоговых агентов, установлен как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячной в течение квартала суммой выручки (без налогов), не превышающей 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (ст.163 НК РФ).

В бюджет перечисляется сумма превышения сумм налога на добавленную стоимость, полученных от реализации товаров (работ, услуг), над суммой НДС, подлежащей налоговому вычету.

В случае превышения налоговых вычетов над суммами налога, исчисленными по реализованным товарам (работам, услугам) и другим операциям, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, принимается равной нулю. Возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению. Налоговым законодательством установлен порядок его осуществления.

Возмещение НДС

В отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, суммы превышения направляются на исполнение обязанностей налогоплательщика. Это касается обязанностей по уплате налогов и сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, а также в связи с реализацией таких товаров, а также по уплате пени, погашении недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно (по налогам, уплачиваемым на таможенной границе, - по согласованию с таможенными органами) и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику из бюджета по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства и налогоплательщику.

Суммы возвращаются органами федерального казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день относительно дня на правления такого решения налоговым органом.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Сроки уплаты НДС

Сроки уплаты НДС зависят от величины среднемесячных объемов реализации исходя из данных за текущий квартал. Они могут быть ежемесячные и квартальные.

Ежеквартально НДС уплачивают налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб. Сумма налога уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Ежемесячно налог на добавленную стоимость уплачивают остальные, то есть большинство налогоплательщиков. Платежи следует вносить не позднее 20-го числа следующего месяца.

Налоговая декларация

Расчеты по налогу на добавленную стоимость представляются в налоговую инспекцию в виде налоговой декларации. Срок ее представления - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а при поквартальной уплате - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики представляют декларацию и при отсутствии объекта налогообложения. Срок представления - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В такие же сроки представляют декларацию организации и индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности налогового агента и не являющиеся плательщиками НДС.

При обнаружении налогоплательщиком (налоговым агентом) в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, он имеет право внести изменения и дополнения в налоговую декларацию. В налоговый орган представляется налоговая декларация с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Декларация представляется за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки (искажения).

Вопросы для самоконтроля

1. Кто выступает плательщиками НДС? Раскройте условия и механизм реализации права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС.

2. Что понимается под объектом обложения налогом на добавленную стоимость? Какие операции включаются в понятие реализации?

3. Какие операции не включаются в объект обложения НДС? Перечислите их.

4. Назовите принципы определения места реализации товаров (работ, услуг). Приведите примеры.

5. Каков порядок определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)?

6. Какие операции освобождены от обложения НДС? Назовите общие и специальные условия применения освобождения.

7. Раскройте алгоритм определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, включая особенности по некоторым операциям и суммы, связанные с поставкой товаров.

8. Какие виды ставок используются при исчислении НДС? В каких случаях используется 10-процентная ставка и нулевая ставка?

9. Каковы основные методические приемы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет? Раскройте условия применения налоговых вычетов.

10. Каковы сроки и порядок уплаты НДС?

Вопросы для обсуждения

1. Насколько правильным (неправильным) было решение о введении НДС в России?

2. Считаете ли Вы целесообразным дальнейшее снижение ставки НДС? Ответ обоснуйте, используя знания о налоговой системе РФ.

3. Что в механизме исчисления НДС вы считаете несовершенным с позиции выполнения им своего назначения? Как это можно исправить?

2.2.2. Особенности исчисления НДС по отдельным операциям

и видам деятельности

Главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрены некоторые особенности исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость посредниками, налоговыми агентами, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия как имущественного комплекса, по договорам финансирования под уступку денежного требования, при расчетах векселями.

Договор поручения, договор комиссии и агентский договор

Согласно ст.156 НК РФ налогоплательщики при ведении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Прочие суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) в ходе исполнения сделки, в налоговую базу не включаются. Таким образом, посредник (комиссионер, поверенный, агент) является плательщиком НДС по комиссионному вознаграждению или иным аналогичным суммам.

Пример. Комитент - организация А передала для реализации на комиссионной основе комиссионеру - организации В продукцию на общую сумму 100 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10 процентов от стоимости реализованных товаров и было удержано комиссионером из выручки. Комиссионер начисляет НДС с суммы комиссионного вознаграждения в размере 1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 х 18). Эту же сумму комитент может принять к вычету, а обязательства по НДС у комитента определяются исходя из полной суммы реализации: 100 000 руб. : 118 х 18 = 15 254,24 руб.

На доход посредника в виде комиссионного вознаграждения, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением следующих посреднических услуг:

- предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

- реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- реализации ритуальных услуг, похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- реализации изделий народных художественных промыслов;

- купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах.

При расчетах по НДС при посреднических операциях имеются особенности ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Порядок оформления документов зависит от того, кто является продавцом (покупателем), если сделка совершается в интересах другого лица. Исходя из норм Гражданского кодекса РФ, комиссионер действует только от своего имени, поверенный совершает юридические действия только от имени доверителя, а агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. В связи с этим поверенный либо агент, который выступает от имени доверителя (принципала), не является стороной в договоре купли-продажи и, следовательно, счета-фактуры по таким договорам не выставляет. Доверители (принципалы) самостоятельно выставляют счета-фактуры покупателям или продавцы выставляют счета-фактуры на имя доверителя (принципала).

Комиссионер или агент, действующий от своего имени, при продаже товаров выставляет счет-фактуру на имя покупателя, причем этот счет-фактура в книге продаж комиссионера (агента) не регистрируется, а подлежит хранению в журнале выставленных счетов-фактур. В течение пяти дней со дня отгрузки товаров комиссионером (агентом) комитент (принципал) на основании предоставленного ему отчета составляет точно такой же счет-фактуру от своего имени на имя покупателя. Первый экземпляр счета регистрируется в книге продаж комитента (принципала), а второй экземпляр - передается комиссионеру (агенту) и хранится у него в журнале полученных счетов-фактур.

Если посредник выполняет поручение на закупку товаров для комитента (принципала), действует аналогичный порядок: комиссионер (агент) получает счет-фактуру от продавца и хранит его в журнале полученных счетов-фактур. Далее комиссионер (агент) выписывает счет-фактуру на имя комитента (принципала). Этот документ посредник должен зарегистрировать только в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Подлежит регистрации в книге продаж комиссионера (агента) и, соответственно, в книге покупок комитента (принципала) только счет-фактура на вознаграждение.

Если комиссионер реализует товары, не облагаемые НДС, он не должен указывать в выставляемом покупателю счете-фактуре сумму налога. Однако его комиссионное вознаграждение при этом НДС облагается (за исключением случаев, перечисленных выше).

Если при реализации товаров применяется налоговая ставка 10 процентов, то комиссионер должен выставить счет-фактуру покупателю именно по этой ставке независимо от того, что его вознаграждение облагается по ставке 18 процентов.

Рассмотрим ситуации, когда одна из сторон посреднического договора не является плательщиком НДС. При составлении счета-фактуры на товар определяющим является обязанность по исчислению НДС продавцом. Например, в случае реализации товаров через комиссионера, не являющегося плательщиком НДС, комитент обязан выполнить требования НК РФ, установленные для плательщиков этого налога (то есть счет-фактура покупателю должен быть выставлен с НДС). Комиссионное вознаграждение при этом не облагается. Если комитент плательщиком НДС не является, а комиссионер исчисляет НДС в общеустановленном порядке, то учитывая, что комиссионер реализует не собственный товар, а товар, принадлежащий комитенту, счет-фактуру покупателю комиссионер выставляет без НДС, а счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - с учетом НДС.

Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст.24 НК РФ).

Налоговым законодательством предусмотрены три случая, когда у организаций или индивидуальных предпринимателей возникает обязанность выполнения функций налогового агента (ст.161 НК РФ).

Первый случай. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но являющихся таковыми в соответствии с гл.21 НК РФ.

Сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными лицами. Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога возложена на налоговых агентов. Налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога и акцизов (для подакцизных товаров) при совершении каждой операции по реализации. Сумма налога, соответственно, исчисляется методом извлечения по ставке, определяемой расчетным путем.

При реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база определяется налоговым агентом путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации (то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу - налогоплательщику). Это правило распространяется и в том случае, если расходы являются авансовыми или иными платежами, независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения. Банкам запрещается принимать поручение от налогового агента на перевод денег иностранному лицу, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС, при этом денег на счете должно быть достаточно для проведения такой операции.

Пример. ООО "Вымпел" заключило контракт с нерезидентом, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. Согласно этому договору иностранная компания продает обществу товарный знак за 100 000 долл. США. В этом случае ООО "Вымпел" является налоговым агентом. НДС, подлежащий уплате в бюджет, составляет 15 254,24 долл. США (100 000 долл. США : 118/18) в пересчете в рубли по курсу Банка России на дату платежа. Перечислению иностранной организации подлежит 84 745,76 долл. США (100 000,0 - 15 254,24).

При выплате дохода иностранному лицу налоговый агент выставляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". В счете-фактуре указывается полная стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. В книге покупок этот счет-фактура регистрируется только в момент фактической уплаты НДС в бюджет и при наличии у налогового агента права на вычет.

Второй случай. Налоговыми агентами признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества при предоставлении его в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

В такой ситуации налоговые агенты (арендаторы) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога, причем отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Обязанности налогового агента возникают у арендатора имущества и в том случае, если арендодателями выступают совместно орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Если же в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, а органы власти - собственники имущества в договоре аренды не фигурируют, то у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель самостоятельно рассчитывается с бюджетом по НДС.

Налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества". Счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС.

Третий случай. Налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные реализовать на территории РФ конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества. Он уполномочен на конкурсной основе привлекать различных лиц к реализации конфискованного имущества.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, с учетом налога и акцизов (для подакцизных товаров).

Во всех перечисленных случаях организации или индивидуальные предприниматели независимо от того, исполняют они обязанности налогоплательщика НДС, освобождены от обязанностей по уплате налога или не являются плательщиками налога, должны исполнить обязанности налогового агента. Иными словами, они должны:

- исчислить, удержать у налогоплательщика (или у другого лица, указанного налогоплательщиком) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

После уплаты налога, удержанного из доходов налогоплательщика и перечисленного в бюджет налоговым агентом, налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты суммы налога, уплаченные по этим операциям. Это право возникает и у налогового агента, и у налогоплательщика. Рассмотрим, при каких условиях возникает это право у каждой стороны.

Право на вычет (возмещение) сумм налога имеет покупатель - налоговый агент, если:

- он является плательщиком НДС;

- состоит на учете в налоговых органах;

- осуществляет операции, облагаемые налогом;

- сумма налога была фактически удержана из доходов налогоплательщика и перечислена в бюджет;

- сумма налога выделена отдельной строкой во всех расчетных документах и счете-фактуре;

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым агентом к учету, то есть налоговый агент является непосредственным покупателем товаров (работ, услуг).

При реализации конфискованного имущества налоговые агенты, осуществляющие операции реализации указанного имущества, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Ведь в этом случае налоговые агенты являются не покупателями, а посредниками. Однако право на вычет (возмещение) сумм налога, относящихся к расходам на ведение самой посреднической деятельности, возникает у данного налогового агента на общих основаниях.

Суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет налоговыми агентами, не подлежат вычету, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, организациями и индивидуальными предпринимателями:

- не являющимися плательщиками в связи с ведением деятельности в соответствии со специальными налоговыми режимами;

- освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со ст.145 НК РФ;

- осуществляющими операции, не признаваемые объектом обложения согласно п.2 ст.146 НК РФ, и освобожденными от налогообложения согласно ст.149 НК РФ.

Налогоплательщик - иностранное лицо, первоначально не состоявшее на учете в налоговых органах РФ, в части сумм налога, предъявленных ему продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (см. схему 2.2.2.1 в Приложении 1), может получить вычет, если:

- НДС удержан из доходов налогоплательщика - иностранного лица налоговым агентом и перечислен в бюджет;

- приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (работ, услуг), реализованных налоговому агенту - покупателю;

- налогоплательщик - иностранное лицо выполнил условие о постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Налог, который удержан налоговым агентом, арендующим государственное или муниципальное имущество или реализующим конфискованное имущество, должен быть уплачен по местонахождению налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый агент, удерживающий налог с доходов нерезидента, перечисляет его в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранному лицу. При этом собственные обороты по реализации и обороты налогового агента не суммируются. В налоговой декларации по НДС налоговыми агентами заполняются специальные разделы.

Транспортные перевозки и услуги международной связи

При осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки без включения в нее налога (ст.157 НК РФ).

Это положение не распространяется на услуги по перевозке пассажиров, реализация которых освобождена от налога в соответствии со ст.149 НК РФ, а именно:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении.

Обязательными условиями для освобождения от налога таких перевозок являются осуществление перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке, а также наличие у организации лицензии.

Заметим, что согласно Уставу автомобильного транспорта (1969 г.) к пригородным перевозкам относятся перевозки, осуществляемые за пределы населенного пункта на расстояние до 50 км включительно.

Налоговая база по транспортным перевозкам, осуществляемым по льготным тарифам, исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

При определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически выплаченные пассажирам за возвращенные проездные документы, с учетом следующих особенностей.

Во-первых, в случае возврата билетов до начала поездки в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. Во-вторых, если билеты возвращаются в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам.

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Предприятия нередко заключают договор на транспортировку не напрямую с транспортной организацией, а через организацию-экспедитора, которой дается поручение об организации перевозки. В этом случае организация-экспедитор выступает в роли посредника, и налоговая база по НДС у нее должна определяться в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ, то есть как и по договорам поручения, комиссии или агентским договорам в виде суммы дохода, полученного в качестве вознаграждения.

При определении налоговой базы не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации услуг международной связи иностранным покупателям.

Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (ст.132 ГК РФ). В его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, инвентарь, сырье, продукцию, права требования долга и т.д. В ст.158 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Поскольку имущество предприятия может как облагаться НДС, причем по разным ставкам, так и освобождаться от налога, при продаже предприятия налоговая база определяется отдельно по каждому виду актива предприятия. Цена каждого вида имущества для целей налогообложения определяется по формуле:

ЦНим = БСим х К,

где:

ЦНим - цена имущества для целей налогообложения;

БСим - балансовая стоимость имущества;

К - поправочный коэффициент, величина которого зависит от соотношения цены реализации предприятия и балансовой стоимости его имущества.

Если цена реализации предприятия (ЦРп) ниже балансовой стоимости реализованного имущества предприятия (БСп), поправочный коэффициент рассчитывается по формуле:

К = ЦРп : БСп.

Если цена реализации предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитываемый следующим образом:

К = (ЦРп - БСдц) : (БСп - БСдц),

где:

БСдц - балансовая стоимость дебиторской задолженности и непереоценивавшихся ценных бумаг (стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).

Во втором случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости непереоценивавшихся ценных бумаг не применяется.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества отражается с учетом поправочного коэффициента. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно налоговая ставка, определяемая расчетным путем и сумма налога.

Договор финансирования под уступку денежного требования

(договор уступки требования (цессии))

По гражданскому законодательству уступкой требования является сделка, по которой передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ). При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по сделкам, связанным с уступкой денежного требования, необходимо руководствоваться ст.155 НК РФ. В соответствии с ней при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом необходимо учитывать, что порядок уплаты НДС при совершении сделок по уступке права требования определяется учетной политикой предприятия-продавца.

Если предприятие-продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг) возникает у него в периоде отгрузки товаров (работ, услуг).

Если предприятие-продавец определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у него в момент заключения соглашения об уступке права требования независимо от факта получения денежных средств за проданную дебиторскую задолженность (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Итак, налогоплательщики-цеденты при заключении договора цессии должны руководствоваться следующим (см. схему 2.2.2.2 в Приложении 1).

Налоговая база НДС возникает только в том случае, если передается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. Если же цедент уступает требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения согласно ст.149 НК РФ, НДС не начисляется.

База для исчисления НДС определяется исходя из суммы переданного долга (задолженности по товарам, работам, услугам), а не суммы, которую получил (получит) кредитор за переданный долг.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, то сумму превышения следует рассматривать как связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп.2 п.1 ст.162 НК РФ), и кредитор должен начислить и уплатить с нее НДС.

Новый кредитор (организация, купившая право требования или цессионарий) может либо переуступить это право требования, либо истребовать долг с должника. В первом случае новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, оказывает приобретателю финансовую услугу. Операция по реализации данной услуги является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования над суммой расходов на приобретение указанного права требования. Если новый кредитор переуступает право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно, у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования. В аналогичном порядке цессионарий определяет налоговую базу при погашении должником дебиторской задолженности. Налогообложение производится по ставке 18 процентов. Эти финансовые услуги облагаются НДС только в том случае, если операции реализации, по которым переходит право требования, сами являются объектом обложения НДС.

Что касается должника (покупателя товаров (работ, услуг), задолженность за которые была передана новому кредитору), то зачесть сумму "входного" НДС он сможет только после того, как погасит свою задолженность перед новым кредитором.

Расчеты векселями

Вексельная форма расчетов порождает некоторые особенности определения величины налоговых обязательств организаций, в том числе по НДС. Проблемы, с которыми сталкиваются налогоплательщики, а также особенности исчисления налогов при осуществлении операций с векселями обусловлены тем, что правовая природа векселей позволяет им в процессе обращения выступать как в качестве самостоятельного имущества (ст.ст.12.8, 143 ГК РФ), так и в качестве средства оформления заемных отношений (ст.815 ГК РФ). Кроме того, следует учитывать, что в хозяйственной практике используется большое разнообразие векселей, в том числе простые и переводные, процентные и дисконтные и др.

При исчислении НДС необходимо различать получение продавцом в оплату собственного векселя покупателя товаров (работ, услуг) и векселя третьего лица.

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства за товары (работы, услуги) приобретателя этих товаров (работ, услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п.2 ст.167 НК РФ). Таким образом, выдача покупателем собственного векселя не является оплатой по следующим причинам. Во-первых, при выдаче покупателем собственного векселя не происходит смены дебитора (должен по-прежнему остается покупатель товаров (работ, услуг)). Во-вторых, обязательства по векселю векселедателя (покупателя) перед векселедержателем (продавцом) не могут рассматриваться как не связанные с расчетами за товар и быть полностью безусловными.

Согласно гл.21 НК РФ налогоплательщик имеет право выбора момента определения налоговой базы, что должно быть закреплено в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Если организация-продавец признает выручку от реализации для целей исчисления НДС "по отгрузке", то моментом определения налоговой базы будет являться отгрузка товаров (работ, услуг). Если же организация-продавец признает выручку от реализации для целей исчисления НДС "по оплате", то при получении собственного векселя покупателя у нее не возникает налоговых обязательств. Моментом оплаты будет считаться одно из событий (п.4 ст.167 НК РФ):

- погашение векселя;

- передача векселя по индоссаменту третьим лицам (в этом случае вексель может быть и не оплачен - основанием является составление передаточной надписи).

При наступлении любого из перечисленных событий продавец обязан исчислить НДС в бюджет.

Что касается покупателя, то, поскольку выдача им собственного векселя является не оплатой, а оформлением долга по оплате товара, фактической уплаты НДС здесь не происходит и покупатель права на налоговый вычет по НДС не имеет (п.2 ст.172 НК РФ).

Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя. В этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем.

Выданные покупателем векселя могут оплачиваться третьими лицами. Например, по переводному векселю изначально в качестве плательщика указывается третье лицо. В случае домициляции векселей векселедателем назначается плательщик по векселю. Как правило, домицилиантом является банк, оказывающий эту услугу за вознаграждение. Кроме этого, на некоторых векселях может быть аваль, или вексельное поручительство, в соответствии с которым определенное лицо (авалист) берет на себя ответственность за платеж по векселю. Во всех этих случаях налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, на котором указано наименование лица, обязанного платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором им будет погашена задолженность по этому векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). От векселедателя для подтверждения факта оплаты требуются два вида документов:

- о погашении им долга перед продавцом товара (например, акт сверки расчетов);

- об урегулировании взаимных расчетов с третьим лицом, оплатившим вексель.

Таким образом, налогоплательщик должен погасить обе задолженности: перед своим непосредственным поставщиком (за товар) и перед сторонней организацией, которая помогла ему рассчитаться с этим поставщиком (за погашение векселя).

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, поступившие в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ). Однако процент берется не в полном объеме, а в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Анализ этой нормы позволяет сформулировать два условия, при которых доход по векселю увеличивает налоговую базу, а именно:

- векселя должны быть получены в качестве оплаты за реализованные товары, (работы, услуги);

- денежные средства по векселю должны быть фактически получены.

Пример. Поставщик А поставил продукцию собственного производства покупателю В на общую сумму 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). Организация В выдала в качестве оплаты организации А собственный вексель номинальной стоимостью 6 000 000 руб. Через 30 дней вексель был предъявлен к оплате и оплачен.

Доход, исчисленный по ставке рефинансирования Банка России, равной 14 процентов годовых на момент выдачи векселя и не менявшейся в течение 30 дней, составит:

5 900 000 руб. х 14% : 365 дн. х 30 дн. = 67 890 руб.

Доход, превышающий эту сумму, составит: 32 110 руб. (6 000 000 - 5 900 000 - 67 890).

Так как вексель получен в оплату реализованных товаров и денежные средства по нему фактически поступили (выполняются оба условия), то налоговая база по реализованным товарам будет увеличена на 32 110 000 руб., а сумма налога составит 4898 руб. (32 110 руб. х 118/18).

На рассчитанную сумму продавцом должен быть выписан счет-фактура в одном экземпляре и зарегистрирован в книге продаж.

Если в качестве оплаты товаров (работ, услуг) передается вексель третьего лица, задолженность покупателя за приобретенные товары (работы, услуги) преобразуется в задолженность по векселю третьего лица (векселедателя), что в соответствии с нормами ст.167 НК РФ является оплатой.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), а следовательно, и сумма вычета исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя.

Это положение конкретизируется в зависимости от способа поступления векселя к предприятию, использующему его в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги). Во-первых, если покупателем-индоссантом вексель третьего лица ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги, то сумма налога индоссантом принимается к вычету только в пределах стоимости этих товаров (работ, услуг), за которые ранее был получен вексель.

Во-вторых, если вексель третьего лица получен покупателем в обмен на собственные векселя, то до оплаты собственных векселей у покупателя нет права на предъявление к вычету сумм налога по приобретенным за вексель третьих лиц товарам (работам, услугам), поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В-третьих, если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель (то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства), то сумма налога принимается к вычету покупателем, использующим его в расчетах, только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Таким образом, в части расчетов векселями третьих лиц возмещение НДС возможно в пределах фактических (денежных или иных) затрат на приобретение данного векселя.

Векселя, в том числе и третьих лиц, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. Это положение вытекает из ст.162 НК РФ, в соответствии с которой налоговую базу по НДС увеличивают только авансы в виде денежных средств, поступление которых связано с расчетами за товары.

Вопросы для самоконтроля

1. Как определяется налоговая база по налогу комиссионером (агентом, поверенным) при посреднических сделках?

2. Каков порядок оформления счетов-фактур, ведения книги покупок и продаж при посреднических сделках?

3. Перечислите основания возникновения обязанностей налогового агента по уплате НДС.

4. В какой момент налоговые агенты должны перечислить в бюджет исчисленную ими сумму налога?

5. Назовите условия, при которых налоговый агент имеет право на принятие к вычету сумм НДС, перечисленных им в бюджет за налогоплательщика.

6. Когда и при каких условиях налогоплательщик сможет принять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом?

7. Перечислите транспортные услуги, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов.

8. Как определяется сумма НДС, подлежащая возврату со стоимости проездных билетов, возвращаемых в пути следования в связи с прекращением поездки?

9. Какие существуют особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса?

10. Какой момент признается моментом оплаты реализованных товаров (работ, услуг) при заключении соглашения об уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)?

11. Каков порядок определения налоговой базы по НДС у цедента?

12. Каков порядок определения налоговой базы по НДС у цессионария?

13. В какой момент определяется налоговая база по НДС за реализованные товары (работы, услуги) при передаче покупателем в качестве оплаты собственного векселя?

14. Как определяется сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащая возмещению, в случае передачи покупателем в качестве оплаты векселя третьего лица?

2.2.3. НДС и акцизы на импортируемые товары

С 1 февраля 1993 г. введено обложение НДС и акцизами товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством РФ. Россия в целом использовала принцип "страны назначения", но отходила от него в отношении товаров, ввозимых с территории государств - участников СНГ. Товары, происходящие с территории государств - участников СНГ, при ввозе на территорию РФ НДС не облагались.

Вступившие в силу 1 января 2001 г. главы "Налог на добавленную стоимость" и "Акцизы" Налогового кодекса РФ сохранили общий порядок обложения НДС и акцизами товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ. Существенным изменением в концепции налогообложения импортируемых товаров является переход на полное использование принципа "страны назначения", в соответствии с которым товары подлежат налогообложению в той стране, на территорию которой они ввозятся.

Ввоз на территорию РФ товаров с территории Республики Беларусь, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки, приравнивается в целях налогообложения к реализации товаров на территории Российской Федерации. При ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, а также при ввозе нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа с территорий государств - участников СНГ НДС и акцизы (за исключением акцизов по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными и (или) специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию Российской Федерации) таможенными органами Российской Федерации не взимаются.

Положения Налогового кодекса, определяющие порядок обложения НДС и акцизами товаров, ввозимых на территорию РФ, носят рамочный характер и содержат отсылочную норму на Таможенный кодекс РФ (см. табл. 2.2.3.1 в Приложении 1).

Плательщики НДС и акцизов

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ ими являются лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. По положениям ТК РФ (ст.320) плательщиком является декларант либо таможенный брокер (представитель). Статья 328 ТК РФ содержит норму, на основании которой любое лицо вправе уплатить налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу РФ.

Организации, которые имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (ст.145 НК РФ), не могут воспользоваться данной льготой при ввозе товаров на территорию РФ, так как освобождение предоставляется только в отношении внутренних операций.

Объект налогообложения

Объектом обложения НДС является ввоз товаров на территорию РФ (ст.146 НК РФ), а по акцизам - ввоз подакцизных товаров на территорию РФ (ст.182 НК РФ). Перечень товаров, признаваемых подакцизными при их ввозе на территорию РФ, изложен в ст.181 Налогового кодекса РФ и совпадает с перечнем отечественных подакцизных товаров.

Налоговая база

Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. По подакцизным товарам по каждой ввозимой на территорию РФ партии налоговая база рассчитывается отдельно. Если в составе одной партии присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой такой группы.

При ввозе товаров на территорию РФ налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товаров, подлежащих уплате таможенных пошлин и подлежащих уплате акцизов по подакцизным товарам.

При ввозе на территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории РФ, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Если в соответствии с международным договором РФ с иностранным государством отменены таможенный контроль и таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, затрат на доставку товаров до границы РФ, подлежащих уплате акцизов по подакцизным товарам (ст.152 НК РФ).

В настоящее время применяется упрощенный порядок декларирования товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Россию. При этом предусматривается обычный таможенный контроль и обычное таможенное оформление товаров, происходящих из третьих стран и перемещаемых через границу Республики Беларусь и Российской Федерации. Таким образом, на сегодня нет государства, перемещение товаров через границу с которым полностью освобождено от таможенного контроля и таможенного оформления. Следовательно, положения ст.152 НК РФ пока не применяются.

Сумма НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, исчисляется по следующим формулам:

- по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами:

(С + П + А) х Н : 100;

- по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:

(С + П) х Н : 100;

- по товарам, не подлежащим обложению таможенными пошлинами и акцизами:

С х Н : 100,

где:

С - таможенная стоимость ввозимого товара;

П - сумма ввозной таможенной пошлины;

А - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

Величина акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам, определяется как произведение налоговой базы и применимой налоговой ставки. При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ налоговая база исчисляется на основе тех же принципиальных подходов, которые используются в отношении внутренних операций с подакцизными товарами. Отличительной особенностью является момент определения налоговой базы: при ввозе товаров на территорию РФ налоговая база исчисляется не по окончании налогового периода (как это происходит по внутренним операциям), а по каждому факту ввоза товаров на территорию РФ.

При ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (процентные) ставки, налоговая база исчисляется как сумма таможенной стоимости товаров и подлежащих уплате таможенных пошлин.

При ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

Пример. Организация ввозит на территорию РФ сигары (2000 шт.) и коробки для сигар (50 шт.).

Таможенная стоимость сигар составляет 30 евро за 1 шт., таможенная стоимость коробок - 18 евро за 1 шт.

Таможенная пошлина на ввозимые на территорию РФ сигары составляет 30 процентов, но не менее 3 евро за 1000 шт., то есть 621 000 руб. (2000 шт. х 30 евро х 34,5 х 30%).

Таможенная пошлина на ввозимые на территорию РФ коробки составляет 10 процентов, то есть 3105 руб. (50 шт. х 18 евро х 34,5 х 10%).

Сигары являются подакцизным товаром. Следовательно, по ним необходимо рассчитать величину акциза, подлежащую уплате исходя из действующей ставки (на сигары установлены твердые налоговые ставки).

Сумма подлежащего уплате акциза на ввозимые сигары рассчитывается как объем ввозимого товара, умноженный на ставку, и составляет 28 000 руб. (2000 шт. х 14 руб.).

Налоговая база по НДС на ввозимые сигары рассчитывается следующим образом.

Таможенная стоимость в руб. + Объем ввозимого товара х Ставка таможенной пошлины х Курс ЦБ РФ + Сумма акциза:

60 000 х 34,5 + 621 000 руб. + 28 000 руб. = 2 719 000 руб.

Налоговая база по НДС на ввозимые коробки для сигар рассчитывается следующим образом:

Таможенная стоимость х Объем ввозимого товара х Курс ЦБ РФ + Сумма таможенных пошлин:

18 х 50 х 34,5 + 3105 = 34 155 руб.

Льготы (освобождение от НДС) по ввозимым

на территорию РФ товарам

Данные льготы можно разделить на пообъектные (предоставляемые при ввозе отдельных товаров; см. табл. 2.2.3.2 в Приложении 1) и те, предоставление которых связано с применяемым таможенным режимом.

До 1 января 2004 г. действовало положение п.2 ст.150 НК РФ. Согласно этой норме в случае нецелевого использования товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ без уплаты налога, налог подлежал уплате в полном объеме с начислением пеней за весь период считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога. Контроль со стороны налоговых и таможенных органов за соблюдением целевого использования товаров, ввезенных на территорию РФ без уплаты налога, оказался технически сложной процедурой и требовал неоправданно больших затрат на администрирование, что и послужило причиной отмены с 1 января 2004 г. требования о целевом использовании товаров, ввозимых без уплаты НДС.

В отношении пообъектных льгот можно выделить экономические, социальные и прочие причины освобождения от налога.

Освобождение по экономическим причинам предоставляется в отношении ввоза на территорию РФ:

- технологического оборудования, а также комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

- продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора. Например, в Россию ввозится без налогообложения уголь, добываемый российскими шахтерами в рамках концессионного договора с Норвегией на острове Шпицберген;

- продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации. Так, освобождены ввозимые в Россию рыба и морепродукты, добытые в Мировом океане российскими моряками и организациями;

- необработанных природных алмазов.

Освобождение по социальным причинам предоставляется в отношении ввоза на территорию РФ:

- товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства. В перечень включены следующие группы товаров:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

- протезно-ортопедические изделия;

- технические средства и материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очки, линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

- материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ. К особо ценным объектам культурного наследия народов России относятся расположенные на ее территории историко-культурные и природные комплексы, архитектурные ансамбли и сооружения, учреждения культуры, а также другие объекты, представляющие собой материальные, интеллектуальные и художественные ценности эталонного или уникального характера с точки зрения истории, археологии, культуры, архитектуры, науки и искусства;

- всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.

По прочим основаниям предоставляется освобождение от НДС при ввозе:

- товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей. С точки зрения налогового законодательства валюта не является товаром. Однако ст.18 Таможенного кодекса РФ относит валюту и валютные ценности к товарам. В отношении ценных бумаг льгота предоставляется в случае, если на них подтверждено право собственности посредством записей на самих бумагах или наличием иных документов.

Пример. Российская организация декларирует ввоз на территорию РФ:

- технологического оборудования, приобретенного за рубежом с целью обновления производственных мощностей;

- технологических линий и комплектующих к ним, вносимых иностранным учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Технологические линии и комплектующие к ним не облагаются НДС, тогда как технологическое оборудование подлежит налогообложению в общем порядке.

Пример. Российская организация ввозит на территорию РФ спиртосодержащую эмульсию трех видов:

1) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (эмульсия находится в процессе государственной регистрации с целью внесения в Государственный реестр лекарственных средств);

2) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (эмульсия прошла государственную регистрацию и внесена в Государственный реестр лекарственных средств);

3) с объемной долей этилового спирта около 5 процентов (эмульсия находится в процессе государственной регистрации с целью внесения в Государственный реестр лекарственных средств).

Эмульсия 1 является подакцизным товаром, так как еще не внесена в Государственный реестр лекарственных средств и подлежит обложению акцизом при ввозе на территорию РФ. Эмульсия 2 не является подакцизным товаром, так как признается лекарственным средством.

Эмульсия 3 не является подакцизным товаром, так как содержит менее 9 процентов этилового спирта, поэтому акцизом не облагается. Ввозимые эмульсии 1 и 3, не являясь на момент ввоза лекарственным средством, подлежат обложению НДС по базовой ставке 18 процентов. Эмульсия 2 подлежит обложению НДС при ввозе на территорию РФ по пониженной ставке (10%), так как является лекарственным средством, внесенным в Государственный реестр (пп.4 п.2 ст.164).

Таможенные режимы

Освобождение от уплаты НДС в связи с определенным таможенным режимом целесообразно рассматривать вместе с освобождением от уплаты акцизов, так как именно таможенный режим будет определять механизм уплаты налогов (см. табл. 2.2.3.3 в Приложении 1).

Существующие таможенные режимы можно разделить на следующие группы:

- таможенные режимы, при которых налоги уплачиваются в полном объеме;

- таможенные режимы, при которых налоги не уплачиваются;

- таможенные режимы, при которых применяется полное или частичное освобождение от уплаты налогов.

Таможенные режимы, при которых налоги

уплачиваются в полном объеме

Режим выпуска товаров для свободного обращения (выпуск для внутреннего потребления) (описание режима см. в Глоссарии). При ввозе товаров в этом режиме налоги (НДС и акциз по подакцизным товарам) уплачиваются в полном объеме, за исключением ввоза товаров, по которым в отношении НДС предоставлена пообъектная льгота (в соответствии со ст.150 НК РФ). Это соответствует экономическому содержанию косвенных налогов как налогов на потребление на соответствующей территории.

Таможенный режим реимпорта. При помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы налогов, от уплаты которых он был освобожден при вывозе товаров с таможенной территории РФ, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров. Это соответствует налогообложению по принципу "страны назначения", когда при вывозе товаров с территории государства применяется нулевая ставка НДС и предоставляется освобождение от уплаты акцизов, а при ввозе ранее вывезенных товаров налоги уплачиваются в полном объеме аналогично ввозу в режиме выпуска для внутреннего потребления.

Таможенный режим переработки для внутреннего потребления. При ввозе товаров в указанном режиме налог уплачивается в полном объеме.

Таможенные режимы, при которых налоги не уплачиваются

К таким режимам относятся:

- международный таможенный транзит;

- таможенный склад;

- реэкспорт;

- беспошлинная торговля;

- свободная таможенная зона (свободный склад);

- уничтожение;

- отказ в пользу государства;

- перемещения припасов.

При помещении товаров под указанные таможенные режимы налоги не уплачиваются либо осуществляется возврат ранее уплаченных налогов.

Режим переработки на таможенной территории РФ. При помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налоги не уплачиваются при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. В случае если продукты переработки остаются на территории РФ более указанного срока, декларант должен заявить об изменении таможенного режима и уплатить в бюджет налоги и пени, рассчитываемые с момента ввоза товаров на территорию РФ до даты фактической уплаты налогов.

Таможенные режимы, при которых применяется

полное или частичное освобождение от уплаты налогов

Таможенный режим временного ввоза. При помещении товаров под указанный таможенный режим применяется полное или частичное освобождение от уплаты налогов в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. По истечении срока временного ввоза товары должны быть вывезены с территории РФ либо декларант обязан заявить об изменении режима.

Таможенный режим переработки вне таможенной территории. При помещении товаров под указанный таможенный режим применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. В отношении уплаты акциза Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо особенностей налогообложения. Из этого следует, что акциз должен уплачиваться в общем порядке при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории РФ.

Пример. На территорию РФ ввозятся сигареты, алкогольная продукция и ювелирные изделия с целью реализации в магазине беспошлинной торговли. В соответствии с указанным таможенным режимом ввозимые товары освобождены от обложения НДС и акцизом. Часть товаров (например, ювелирные изделия) были реализованы с нарушением указанного таможенного режима, который предполагает реализацию на определенной территории. Следовательно, декларант не может воспользоваться освобождением от уплаты НДС, связанным с определенным таможенным режимом. Уплате в бюджет подлежат суммы НДС и пеней за несвоевременную уплату налогов в бюджет, рассчитываемые с момента ввоза товаров на территорию РФ до даты фактической уплаты налогов.

Пример. На территорию РФ ввозятся подакцизные товары в таможенном режиме переработки на таможенной территории РФ. Установлено, что продукты переработки указанных товаров должны быть вывезены с территории РФ в течение шести месяцев. По истечении указанного периода организация не вывозит продукты переработки с таможенной территории РФ. Следовательно, декларант не может воспользоваться льготой (освобождением от уплаты НДС и акциза), предоставляемой при выполнении условий таможенного режима "переработка на таможенной территории РФ". Уплате в бюджет подлежат НДС, акциз и пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет, рассчитываемые с момента ввоза товаров на территорию РФ до даты фактической уплаты налогов.

Налоговые ставки

В отношении товаров, ввозимых на территорию РФ в таможенных режимах, предусматривающих полную уплату налогов, применяются ставки НДС и акциза, аналогично действующим для внутренних операций.

Сроки уплаты налогов

Налоговый контроль в отношении налогов, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, возлагается на таможенные органы. Они в установленном таможенным законодательством РФ порядке обеспечивают уплату НДС и акцизов декларантами товаров при их таможенном оформлении. При ввозе товаров налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации.

При изменении таможенного режима таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее дня завершения действия изменяемого таможенного режима.

Если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, НДС и акцизы с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, взимают налоговые органы Российской Федерации. Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Указанное положение практически не действует в настоящее время, поскольку отсутствуют двусторонние соглашения об отмене таможенного контроля и таможенного оформления товаров.

Если налоги не будут перечислены в установленный срок, уплачиваются пени. Они начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов, по день исполнения обязанности по уплате налогов либо принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов включительно.

Пени рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы неуплаченных налогов (недоимки). Для целей исчисления пеней применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая в период просрочки. Пени являются компенсационной мерой и подлежат уплате помимо сумм недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства Российской Федерации.

Предъявление к вычету налогов, уплаченных

при ввозе товаров на территорию РФ

Сумма НДС, фактически уплаченная при ввозе товаров на территорию РФ, подлежит вычету при исчислении величины НДС, подлежащей уплате в бюджет РФ, если выполняются следующие условия:

- товары ввезены в режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (в отношении режима переработки вне таможенной территории применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС, соответственно, вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные при частичном освобождении);

- товары приобретены с целью перепродажи или для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- товары приняты к учету.

Сумма акциза, фактически уплаченная налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ в режиме свободного обращения, подлежит вычету при исчислении величины акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Основанием для предоставления вычетов являются документы, подтверждающие фактическую оплату налогов и таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз товаров на территорию РФ.

Вопросы для самоконтроля

1. Кто является плательщиками налогов при ввозе товаров на территорию РФ?

2. Перечислите объекты обложения НДС и акцизами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

3. Что входит в понятие налоговой базы по НДС на импортируемые товары?

4. Что входит в понятие налоговой базы по акцизам на импортируемые подакцизные товары?

5. Назовите особенности расчета налоговой базы по НДС по импортируемым подакцизным товарам.

6. Укажите страны, ввоз товаров с территории которых освобожден от уплаты НДС и акцизов.

7. Ввоз каких товаров не подлежит обложению НДС (классификация оснований (причин) освобождения от налогообложения товаров, ввозимых на территорию РФ)?

8. При каких таможенных режимах товары не подлежат обложению НДС и акцизами?

9. При каких таможенных режимах товары подлежат обложению НДС и акцизами?

10. При каких таможенных режимах уплаченные налоги подлежат возмещению? Назовите условия возмещения уплаченных налогов.

11. Каковы сроки уплаты НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ?

12. Каковы условия предъявления уплаченных налогов к вычету?

Вопросы для обсуждения

1. В чем заключается экономическая целесообразность и эффективность использования в налогообложении принципа "страны назначения"?

2. До 1 января 2004 г. предусматривалось, что если ввоз каких-либо товаров на территорию РФ был освобожден от налогообложения при условии их целевого использования, а фактически товары использовались не по целевому назначению, то освобождение от налогообложения признавалось неправомерным. После этой даты указанное положение не действует. В чем, на Ваш взгляд, заключается экономическая обоснованность и целесообразность отмены данного положения и каковы экономические последствия как для бюджета, так и для организаций-налогоплательщиков?

2.3. Таможенные пошлины

Таможенная пошлина - это косвенный налог, взимаемый государством с товаров, провозимых через национальную таможенную границу.

В Законе РФ о таможенном тарифе дается следующее определение таможенной пошлины: "Таможенная пошлина - обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза".

Взимание таможенных пошлин в РФ регулируется Таможенным кодексом Российской Федерации и Законом о таможенном тарифе.

Таможенная пошлина выполняет следующие функции:

- является доходом государственного бюджета;

- воздействует на размер ввоза импортных и вывоза экспортных товаров, тем самым защищая интересы внутреннего рынка и экономического развития страны;

- влияет на формирование торгового и платежного баланса.

По сути таможенная пошлина - это инструмент налогообложения внешней торговли.

Таможенная пошлина обладает основными налоговыми характеристиками.

Во-первых, природа таможенной пошлины не содержит признака добровольности уплаты; уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно-властным принуждением.

Во-вторых, таможенная пошлина не представляет собой плату за оказание услуги и взыскивается без встречного удовлетворения.

В-третьих, поскольку поступления от уплаты таможенных пошлин не предназначены для финансирования конкретных государственных расходов, таможенную пошлину можно отнести к общим налогам.

В-четвертых, правовое регулирование отношений по уплате таможенных пошлин носит односторонний характер и исключает возможность субъектов этих таможенных правоотношений договариваться по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов налогообложения.

Итак, таможенная пошлина - федеральный налог, бюджетная статистика учитывает поступления от нее в числе налоговых доходов федерального бюджета.

В России в 2003 г. поступления от таможенных пошлин составили 14 процентов всех налоговых доходов федерального бюджета (см. табл. 3). Это более высокая доля, чем в странах с развитой рыночной экономикой - США, ФРГ, Великобритании. Такая высокая доля таможенных пошлин характерна для развивающихся стран.

Таблица 3

Налоговые поступления бюджета в 2000 - 2003 годах

     
   —————————————————————————T————————T————————T————————T————————————————¬
   |  Наименование доходов  |2000 г. |2001 г. |2002 г. |    2003 г.     |
   |                        +————————+————————+————————+————————T———————+
   |                        |удельный|удельный|утвержд.|удельный|       |
   |                        | вес, % | вес, % | сумма, | вес, % |       |
   |                        |        |        |  млрд  |        |       |
   +————————————————————————+————————+————————+————————+————————+———————+
   |Всего доходов,          |  100   |  100   |  100   | 2417,8 | 100   |
   |в том числе:            |        |        |        |        |       |
   +————————————————————————+————————+————————+————————+————————+———————+
   |налоговые доходы, всего,|   84,70|   93,45|   81,21| 1892,4 |  78,27|
   |в том числе:            |        |        |        |        |       |
   +————————————————————————+————————+————————+————————+————————+———————+
   |таможенные пошлины      |   21,57|   15,97|   15,25|  336   |  13,89|
   L————————————————————————+————————+————————+————————+————————+————————
   

Таможенные пошлины подразделяются на виды в зависимости от критериев классификации (см. табл. 4).

Таблица 4

Классификация таможенных пошлин

     
   ————————————————————————————————T—————————————————T——————————————¬
   |По направлению движения товаров|    По целям     |  По ставкам  |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |импортные                      |фискальные       |специфические |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |экспортные                     |протекционистские|адвалорные    |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |транзитные                     |антидемпинговые  |смешанные     |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |                               |компенсационные  |альтернативные|
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |                               |специальные      |              |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |                               |преференциальные |              |
   L———————————————————————————————+—————————————————+———————————————
   

В зависимости от направления движения товаров и их происхождения пошлины подразделяются на следующие виды:

- импортные (ввозные), которыми облагаются товары, ввозимые в страну. Импортные таможенные пошлины удорожают товары, ввозимые на таможенную территорию страны, ограничивают их проникновение на внутренний рынок и могут способствовать развитию национального производства;

- экспортные (вывозные) пошлины, которыми облагаются товары, идущие на экспорт. Экспортные пошлины являются ограничителями экспорта товаров, необходимых для развития национальной экономики и насыщения отечественного рынка, а также служат дополнительным методом мобилизации доходов государственного бюджета.

Экспортные таможенные пошлины взимались в РФ с 1992 по 1996 г. и являлись исключительными мерами оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности.

В условиях неустойчивого состояния экономики и несоответствия между внутренними и мировыми ценами экспортные таможенные пошлины были введены, с одной стороны, в целях защиты экономических интересов России, а с другой стороны, носили фискальный характер. В соответствии с требованиями МВФ по дальнейшей либерализации внешней торговли с 1 июля 1996 г. экспортные пошлины были отменены и заменены акцизами. Однако с 1 января 1999 г. в условиях тяжелого финансового положения РФ Постановлением Правительства РФ N 83 экспортные пошлины были восстановлены;

- транзитные пошлины на иностранные товары, произведенные вне данной страны, но провозимые через территорию этой страны в третьи страны. В Российской Федерации транзитные таможенные пошлины не были введены, хотя через таможенную территорию России идут большие грузопотоки из стран Азии в Европу и обратно. Введение даже сравнительно невысоких транзитных таможенных пошлин могло бы дать дополнительные доходы в бюджет, но, с другой стороны, они могут привести к переводу грузопотоков на другие направления.

На отдельные товары с целью временного ограничения либо стимулирования ввоза или вывоза товаров могут устанавливаться сезонные импортные и экспортные таможенные пошлины на срок не более шести месяцев в году. Так, с 1 июля 2002 г. была введена сезонная пошлина на сахар-сырец в размере 50 процентов, но не менее 150 евро за тонну.

В зависимости от цели таможенные пошлины подразделяются на фискальные, протекционистские, антидемпинговые, компенсационные, специальные, преференциальные.

Фискальные таможенные пошлины взимаются с целью получения дополнительных бюджетных доходов. Такими таможенными пошлинами обычно облагаются импортные товары, если в стране не производятся аналогичные товары, и экспортные товары, пользующиеся высоким спросом на мировом рынке. Например, обложение импорта таких товаров, как чай или кофе, которые не выращиваются в РФ, носит чисто фискальный характер.

Протекционистские (защитительные) пошлины защищают внутренний рынок от проникновения иностранных товаров, конкурирующих с товарами отечественного производства. С одной стороны, такая защита способствует развитию национального производства отдельных товаров и даже целых отраслей. Однако, с другой стороны, чрезмерная защищенность не способствует созданию здоровой конкуренции и может привести к застойным явлениям. Примером такой защиты могут служить импортные пошлины на автомобили.

В соответствии с законодательством Российской Федерации могут устанавливаться особые пошлины, направленные на защиту экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами. Это антидемпинговые, компенсационные и специальные пошлины.

Антидемпинговые пошлины обеспечивают защиту внутреннего рынка от ввоза товаров по демпинговым ценам. Под демпингом имеется в виду экспорт товаров по бросовым ценам ниже цен мирового рынка. Антидемпинговые таможенные пошлины повышают цены на импортные товары на внутреннем рынке до нормального уровня и обеспечивают доходы государственному бюджету.

Антидемпинговые пошлины применяются в двух случаях. Во-первых, когда на таможенную территорию ввозятся товары по цене значительно более низкой, чем их нормальная стоимость в стране экспорта на момент ввоза товара. Такой ввоз наносит или угрожает нанести ущерб отечественным производителям подобных товаров или конкурирующих товаров, а также препятствует организации и расширению производства подобных товаров в стране. Во-вторых, когда товары вывозятся за пределы таможенной территории по цене значительно более низкой, чем цены остальных экспортеров подобных или конкурирующих товаров в момент вывоза. Такой вывоз наносит или угрожает нанести ущерб интересам России в связи с получением малых доходов и введением антидемпинговых мероприятий по отношению к нашей стране.

Ставка антидемпинговой пошлины не может превышать разницы между оптовой ценой конкурирующего объекта демпинга в стране экспорта в момент вывоза и ценой его ввоза на таможенную территорию нашей страны; или ценой объекта демпинга из нашей страны и средней ценой нашего экспорта подобных или конкурирующих товаров в тот же период времени.

Компенсационные таможенные пошлины взимаются сверх обычных пошлин. Они применяются в целях снижения конкурентоспособности импортных товаров на внутреннем рынке и играют протекционистскую роль. Ставки компенсационных пошлин могут значительно превышать ставку ввозной пошлины на тот же товар.

Компенсационные пошлины применяются в двух случаях:

- когда ввозят товары, на производство или экспорт которых применялись субсидии. Эти пошлины призваны защитить от возможного ущерба отечественных производителей аналогичных или конкурирующих товаров. Субсидированный ввоз препятствует организации и расширению производства подобных товаров в стране импорта;

- при вывозе из страны товаров, на производство которых или их экспорт направлялись субсидии, если такой вывоз может нанести ущерб стране потерей доходов государственного бюджета. Ставки компенсационных пошлин устанавливаются в пределах суммы субсидий.

Специальные таможенные пошлины применяются в качестве:

- меры защиты, если на таможенную территорию нашей страны ввозятся товары в таких количествах или на таких условиях, которые наносят или угрожают нанести ущерб отечественным производителям;

- меры предупреждения в отношении участников внешнеэкономических связей, нарушающих интересы нашей страны;

- ответной меры на дискриминационные действия отдельных стран и их союзов;

- меры пресечения недобросовестной конкуренции.

Ставки специальных пошлин устанавливаются в каждом отдельном случае. Например, на период с 10 августа 2001 г. по 10 августа 2004 г. была введена специальная пошлина на крахмал картофельный в размере 30 процентов, но не менее 0,11 евро за один кг.

Применение антидемпинговых, компенсационных и специальных таможенных пошлин осуществляется при наличии соответствующих условий и обстоятельств, выявленных в результате расследования, проводимого государственными органами РФ в исключительных случаях.

Преференциальные (предпочтительные) пошлины - это льготные пошлины, вводимые в пониженных размерах для одной или нескольких стран, для поощрения импорта определенных товаров из этих стран. В мировой практике используется Генеральная система преференций для развивающихся стран, что способствует повышению конкурентоспособности их товаров на рынках импортирующих стран. Российская Федерация участвует в Генеральной системе преференций как импортер, что не совсем соответствует современному экономическому положению страны, которая сама может претендовать на предоставление преференций ее экспорту со стороны развитых стран.

Исходя из вида применяемой ставки, таможенные пошлины подразделяются на следующие виды:

- адвалорные пошлины, исчисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров (от лат. ad valorem - от стоимости). Например, суда и плавсредства облагаются по ставке 10 процентов стоимости;

- специфические (твердые), устанавливаемые в определенной денежной сумме с единицы измерения облагаемых товаров. Например, яблоки облагаются по ставке 0,2 евро за один кг;

- смешанные (комбинированные), сочетающие в себе оба вышеназванных вида таможенного обложения (в России не применяются);

- альтернативные - когда для некоторых товаров действуют адвалорная и специфическая ставки и взимается наибольшая из них. Так, мясо облагается по ставке 15 процентов, но не менее 0,15 евро за один кг.

Таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с установленными ставками, тарифными льготами и преференциями (предпочтениями). Они устанавливаются, изменяются и отменяются в соответствии с законом государства о таможенном тарифе.

Таможенный тариф - это систематизированный по группам товаров перечень пошлин, взимаемых в стране с ввозимых иностранных или вывозимых национальных товаров. Таможенный тариф содержит коды товаров в соответствии с товарной номенклатурой, наименования товаров, единицы налогообложения товаров пошлинами и ставки пошлин.

В соответствии с Законом РФ от 26 марта 1991 г. N 2054-1 "О таможенном тарифе" основными целями таможенного тарифа являются:

- рационализация товарной структуры ввоза товаров в Российскую Федерацию;

- поддержание рационального соотношения вывоза и ввоза товаров, валютных доходов и расходов на территорию России;

- создание условий для прогрессивных изменений в структуре производства и потребления товаров в нашей стране;

- защита экономики Российской Федерации от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции;

- обеспечение условий для эффективной интеграции РФ в мировую экономику.

Субъектом таможенных пошлин являются как физические, так и юридические лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ. При этом под товаром подразумевается любое движимое имущество (в том числе тепловая, электрическая и другие виды энергии), а также отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.

В соответствии с Таможенным кодексом РФ плательщиками таможенных пошлин являются декларанты. Под декларантом подразумевается лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируют товары. Кроме того, ответственным за уплату таможенных пошлин признается таможенный брокер-посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Также любое лицо (например, перевозчик) вправе уплатить таможенные пошлины за товары, перемещаемые через таможенную границу.

Объектом обложения пошлинами являются товары, перемещаемые через таможенную границу РФ. Ввозные пошлины взимаются также с предметов личного потребления, поступающих в международных почтовых отправлениях в адрес лиц, проживающих в Российской Федерации, а также с аналогичных товаров, ввозимых физическими лицами, прибывающими в нашу страну. От оплаты ввозных пошлин освобождается имущество, ввозимое в страну отечественными государственными учреждениями, функционирующими за границей. Имеются товары, запрещенные к ввозу, например, оружие, наркотики. Список таких товаров содержится в таможенном тарифе, на их ввоз требуется особое разрешение государственных органов РФ.

Таможенная стоимость

Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин является таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Таможенная стоимость используется для целей:

- обложения товара пошлиной;

- внешнеэкономической и таможенной статистики;

- применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая осуществление валютного контроля внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним;

- начисления сборов и иных таможенных платежей, включая взыскание штрафов и применение иных санкций за таможенные правонарушения.

Кроме того, система определения таможенной стоимости товаров может быть использована при проверке обоснованности цены товаров при бартерных сделках и контроля за эквивалентностью стоимости встречных товарных отправок.

Порядок таможенной оценки товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, изложен в Законе о таможенном тарифе. Он соответствует общим принципам системы таможенной оценки, принятым в международной практике, в частности, в рамках Всемирной торговой организации (ВТО).

Таможенная стоимость заявляется (декларируется) декларантом. Декларант представляет оформленную декларацию таможенной стоимости таможенному органу Российской Федерации при перемещении товара через таможенную границу РФ.

Таможенная стоимость товара определяется самим декларантом. Для этого существует шесть методов оценки, которые применяются в указанном порядке:

метод 1 - по цене сделки с ввозимыми товарами;

метод 2 - по цене сделки с идентичными товарами;

метод 3 - по цене сделки с однородными товарами;

метод 4 - метод вычитания стоимости;

метод 5 - метод сложения стоимости;

метод 6 - резервный метод.

Основной метод определения таможенной стоимости - метод 1 (по цене сделки с ввозимыми товарами). Если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется только тогда, когда не может быть использован предыдущий (см. схему 2.3.1 в Приложении 1).

При методе по цене сделки с ввозимыми товарами таможенной стоимостью ввозимого товара считается фактически уплаченная или подлежащая уплате цена товара.

В качестве надбавок к цене могут рассматриваться следующие компоненты, если они не были включены в цену ранее:

- расходы по доставке товара до места их ввоза на таможенную территорию, в том числе:

стоимость транспортировки;

расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров;

расходы по страхованию;

- расходы, понесенные покупателем:

комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров,

стоимость контейнеров и другой многооборотной тары, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- соответствующая часть стоимости товаров и услуг, которые прямо или косвенно были предоставлены покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством или продажей на вывоз оцениваемых товаров:

сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов и других комплектующих изделий, являющихся составной частью оцениваемых товаров;

инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве оцениваемых товаров;

материалов, израсходованных при производстве оцениваемых товаров (смазочных материалов, топлива и др.);

инженерной проработки, опытно-конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, эскизов и чертежей, выполненных вне территории РФ и непосредственно необходимых для производства оцениваемых товаров;

- лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров;

- величина части прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих перепродаж, передачи или использования оцениваемых товаров на территории РФ.

Вопрос о необходимости оплаты надбавок в значительной степени зависит от того, на каких условиях поставлен товар и что включено в его цену. В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс 2000 все условия поставок объединены в четыре группы (см. табл. 5).

Таблица 5

Условия поставок по Инкотермс 2000

     
   —————————————T———T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Группа E    |EXW|Франко завод (наименование места)                         |
   |Отправление |   |                                                          |
   +————————————+———+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |Группа F    |FCA|Франко перевозчик (название места назначения)             |
   |Основная    |FAS|Франко вдоль борта судна (название порта отгрузки)        |
   |перевозка не|FOB|Франко на борту (название порта отгрузки)                 |
   |оплачена    |   |                                                          |
   +————————————+———+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |Группа C    |CFR|Стоимость и фрахт (название порта назначения)             |
   |Основная    |CIF|Стоимость, страхование и фрахт (название порта назначения)|
   |перевозка   |CPT|Фрахт/перевозка оплачены до (название места назначения)   |
   |оплачена    |CIP|Фрахт/перевозка и страхование оплачены до                 |
   |            |   |(название места назначения)                               |
   +————————————+———+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |Группа D    |DAF|Поставка до границы (название места поставки)             |
   |Прибытие    |DES|Поставка с судна (название порта назначения)              |
   |            |DEQ|Поставка с пристани (название порта назначения)           |
   |            |DDU|Поставка без оплаты пошлины (название места назначения)   |
   |            |DDP|Поставка с оплатой пошлины (название места назначения)    |
   L————————————+———+———————————————————————————————————————————————————————————
   

При использовании метода оценки по цене сделки с идентичными товарами в качестве основы для определения таможенной стоимости принимается цена идентичных товаров. Под ними понимаются товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами, в том числе совпадающие по следующим признакам:

- физическим характеристикам;

- качеству и репутации на рынке;

- стране происхождения;

- производителю.

Существуют определенные условия, при которых цена сделки с идентичными товарами применяется в качестве базы для определения таможенной стоимости, а именно если эти товары:

- проданы для ввоза в РФ;

- ввезены одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров;

- ввезены примерно в том же количестве и на тех же коммерческих условиях.

На практике метод по цене сделки с идентичными товарами применяется редко, так как трудно найти информацию по идентичным товарам, удовлетворяющим всем приведенным требованиям.

При использовании метода оценки по цене сделки с однородными товарами за базу принимается цена однородных с ввозимыми товаров, под которыми понимаются товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, имеют сходные характеристики и состоят из сходных компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются следующие признаки:

- качество, наличие товарного знака и репутация на рынке;

- страна происхождения;

- производитель.

Если в распоряжении декларанта или таможенного органа нет информации о таможенной стоимости ни идентичных, ни однородных товаров, то применяются другие методы.

Суть метода оценки на основе вычитания стоимости заключается в том, что за основу для определения таможенной стоимости берется цена продажи, по которой оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются на внутреннем рынке РФ в неизменном состоянии.

Из цены единицы товара вычитаются те элементы, которые характерны только для внутреннего рынка, то есть затраты, произведенные после импорта данного товара, а именно:

- расходы на выплату комиссионных вознаграждений, обычные надбавки на прибыль и общие расходы в связи с продажей в РФ ввозимых товаров;

- суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, сборов и других платежей, подлежащих уплате в РФ в связи с ввозом или продажей товара;

- обычные расходы на территории РФ на транспортировку, страхование, погрузочно-разгрузочные работы.

При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве основы принимается цена товара, рассчитанная путем сложения:

- стоимости материалов и издержек, понесенных изготовителем в связи с производством оцениваемого товара;

- общих затрат, характерных для продажи в РФ из стран вывоза товаров того же вида, в том числе расходов на погрузочно-разгрузочные работы, страхование, транспортировку до места пересечения таможенной границы РФ и других затрат;

- прибыли, обычно получаемой экспортером в результате поставки в РФ таких товаров.

Если таможенная стоимость не может быть определена декларантом в результате последовательного применения вышеуказанных пяти методов или таможенные органы считают, что эти методы не могут быть использованы, применяется резервный метод. При этом методе таможенная стоимость ввозимого или вывозимого товара определяется с учетом мировой практики. Таможенный орган РФ представляет декларанту имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию.

Бывают ситуации, когда данные, подтверждающие правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, отсутствуют. Кроме того, могут быть обнаружены признаки того, что представленные декларантом документы и сведения недостоверны или их недостаточно. В таких случаях таможенный орган вправе не согласиться с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с использованием другого метода. При этом таможенный орган может консультировать декларанта по выбору метода определения таможенной стоимости.

Страна происхождения товара

Для определения величины таможенных пошлин, применяемых к товарам из разных стран, необходимо установить страну происхождения товара. Такой страной считается та, в которой товары были полностью произведены или подверглись в достаточной степени переработке или обработке. Под страной происхождения товара может пониматься группа стран, таможенные союзы стран, регион или часть страны.

Полностью произведенными в стране считаются товары добывающих отраслей промышленности, растительная продукция, живые животные и продукция, полученная от живых животных, продукция охотничьего, рыболовного и морского промыслов, произведенная на территории страны; продукция морского промысла, добытая и произведенная в Мировом океане судами данной страны; вторичное сырье, отходы, полученные в данной стране; продукция высоких технологий, полученная в открытом космосе на космических судах, зарегистрированных в данной стране; а также продукты, произведенные из всех перечисленных видов продукции.

Достаточно переработанными или обработанными в данной стране считаются товары, подпадающие под следующие условия:

- если в результате переработки или изготовления товара происходит изменение его классификационного кода по товарной номенклатуре ВЭД на уровне любого из четырех первых знаков;

- процентная доля стоимости использованных материалов и добавленной стоимости достигает фиксированной доли в цене конечной продукции (так называемое правило адвалорной доли);

- выполнялись определенные производственные и технологические операции установленного перечня, достаточные для того, чтобы страной происхождения товаров считалась страна, где они проводились.

Документами, подтверждающими происхождение товаров, является декларация о происхождении товара или сертификат о происхождении товара.

Ставки импортных таможенных пошлин

В зависимости от страны происхождения товара применяются дифференцированные ставки импортных таможенных пошлин. Импортный таможенный тариф Российской Федерации - трехколонный, в нем действует три вида ставок: базовые, максимальные и преференциальные.

Базовые ставки применяются в отношении товаров, происходящих из стран, в торгово-политических отношениях Российской Федерации с которыми действует режим наиболее благоприятствуемой нации. Режим наиболее благоприятствуемой нации (режим наибольшего благоприятствования) состоит в том, что страны предоставляют друг другу в области торговых отношений такие же преимущества и льготы, какие они предоставляют третьим странам. В настоящее время соглашения о взаимном предоставлении режима наибольшего благоприятствования заключены с большинством стран, имеющих экономические отношения с РФ.

В отношении товаров, происходящих из стран, не пользующихся режимом наибольшего благоприятствования, применяются максимальные ставки. Для их расчета базовые ставки импортной пошлины увеличиваются вдвое. Число таких стран незначительно (в частности, ЮAP).

К товарам, происходящим из развивающихся стран, применяются преференциальные ставки - базовые ставки, уменьшенные на 25 процентов. Перечень стран, пользующихся преференциальным режимом, включает 105 стран: все страны Африки (кроме ЮАР), Латинской Америки, Азии (кроме Японии), Океании (кроме Австралии и Новой Зеландии).

Кроме того, имеется список стран, к товарам из которых при меняется нулевая ставка.

Рассчитаем импортную таможенную пошлину исходя из страны происхождения товара на примере.

Пример. Таможенная стоимость партии безалкогольных напитков - 1 000 000 руб.

Базовая ставка импортного таможенного тарифа - 25 процентов.

Страна-экспортер:

- ФРГ - страна, пользующаяся режимом наиболее благоприятствуемой нации. К ней применяется базовая ставка таможенного тарифа;

- Словения - развивающаяся страна, к товарам которой применяется ставка в размере 75 процентов от базовой;

- ЮАР - страна, товары которой не пользуются в РФ режимом наибольшего благоприятствования. К ним применяются базовые ставки, увеличенные в два раза.

Рассчитаем импортную таможенную пошлину.

По товарам, ввозимым из ФРГ:

П = С х Н : 100,

где:

П - сумма таможенной пошлины;

С - таможенная стоимость;

Н - ставка импортной таможенной пошлины.

Сумма таможенной пошлины:

П = 1 000 000 руб. х 25% : 100% = 250 000 руб.

По товарам, ввозимым из Словении:

П = С х (Н х 0,75) : 100.

Сумма таможенной пошлины:

П = 1 000 000 руб. х (25% х 75%) : 100% = 187 500 руб.

По товарам, ввозимым из ЮАР:

П = С х (Н х 2) : 100.

Сумма таможенной пошлины: П = 1 000 000 руб. х (25% х 2) : 100% = 500 000 руб.

В первых редакциях Таможенного тарифа РФ по большинству товаров применялись адвалорные пошлины. Таможенная пошлина при адвалорной ставке исчисляется по следующей формуле:

П1 = Ст х С1,

где:

П1 - сумма таможенной пошлины;

Ст - таможенная стоимость товара в рублях;

С1 - ставка таможенной пошлины в процентах.

Впоследствии в связи с частыми случаями занижения таможенной стоимости все чаще стали применяться специфические пошлины, установленные в евро на единицу товара в натуральном выражении.

При применении специфической ставки величина таможенной пошлины определяется по следующей формуле:

П = К х Н х Е,

где:

П - величина таможенной пошлины;

К - количество товара (в тоннах, литрах, штуках и т.п.);

Н - специфическая ставка таможенной пошлины;

Е - курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации.

В настоящее время в Таможенном тарифе РФ преобладают комбинированные ставки, при которых сумма ввозной таможенной пошлины исчисляется в три этапа. Сначала исчисляется размер таможенной пошлины по ставке в евро за единицу товара, затем размер таможенной пошлины по ставке в процентах к таможенной стоимости. Для определения таможенной пошлины, подлежащей уплате, используется наибольшая величина.

Размер ставок повышается в зависимости от степени обработки изделий. Это нужно для того, чтобы оградить внутренний рынок от потока импортных изделий и создать наиболее благоприятный режим конкуренции и реализации отечественным товарам.

По наименьшим ставкам облагается сырье и пищевые продукты с целью снижения издержек отечественного производства на сырье и обеспечения населения продуктами питания. Ставки на них составляют от 0 до 5 процентов.

По более высоким ставкам взимаются пошлины с готовых изделий. Это должно стимулировать развитие отечественной промышленности и создавать льготные условия для отечественных товаров на внутреннем рынке. Здесь средний уровень ставок составляет от 5 до 20 процентов. В импортном тарифе принято четыре основных уровня пошлин - 5, 10, 15 и 20 процентов.

Декларант самостоятельно исчисляет таможенные пошлины в рублях. Если для этого требуется пересчитать иностранную валюту в рубли, применяется курс ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей, действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

При ввозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Таможенные пошлины уплачиваются в рублях или котируемой ЦБ РФ валюте и поступают в федеральный бюджет. Таможенные пошлины уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа.

При уплате таможенной пошлины в иностранной валюте она пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации или на день фактической уплаты.

Если товары пересылаются через международные почтовые отделения, то таможенные пошлины уплачиваются предприятиям связи.

Без уплаты таможенной пошлины товар не выпускается таможней в свободное обращение. В отдельных случаях плательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты импортной таможенной пошлины на срок от одного до шести месяцев под проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. Такая отсрочка предоставляется таможенными органами на определенных условиях: под залог товара или имущества; под гарантию уполномоченного банка; при внесении денежных средств в кассу или на счет таможенного органа либо под поручительство.

Если плательщик или его уполномоченный банк в соответствии с предоставленной отсрочкой не уплатил таможенную пошлину, то таможня взыскивает с них в принудительном порядке причитающиеся суммы, а также пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Льготы и преференции

Плательщикам таможенных пошлин могут предоставляться различные льготы и преференции. Они предусматриваются в Таможенном тарифе РФ и призваны стимулировать в интересах страны расширение и совершенствование структуры экспорта и импорта. Это в свою очередь должно повышать эффективность внешнеэкономических связей страны, деятельность отечественных предприятий и внешнеторговых организаций, а также способствовать развитию инвестиционной деятельности национальных организаций за рубежом и операций на мировых валютных рынках.

Под таможенными преференциями понимаются особые льготы, предоставляемые страной отдельным государствам на началах взаимности или в одностороннем порядке в виде освобождения от таможенной пошлины, снижения ставок или установления квот на предпочтительный ввоз товаров, происходящих из государств, образующих со страной таможенный союз (или ведущих подготовку к его созданию), зону свободной торговли; товаров, происходящих из развивающихся стран, для которых применяется национальная система преференций РФ.

Тарифные льготы предоставляются на отдельные группы товаров в виде возврата ранее уплаченных пошлин, снижения ставок и (в исключительных случаях) освобождения от пошлин.

Освобождение от таможенной пошлины предоставляется в следующих случаях:

- если товары, происходящие из наименее развитых стран, пропускаются на территорию РФ беспошлинно. Список наименее развитых стран насчитывает 48 стран, преимущественно африканских и азиатских;

- соглашения о свободной торговле с большинством стран ближнего зарубежья, кроме стран Балтии, предусматривают взаимное освобождение от взимания импортных таможенных пошлин.

От таможенных пошлин освобождаются следующие товары:

- транспортные средства, совершающие международные перевозки, снаряжение и имущество, необходимое для их нормальной эксплуатации в пути или приобретенные за границей в связи с ликвидацией, поломкой этих транспортных средств;

- вывозимые с территории страны предметы материально-технического снабжения, снаряжение, топливо, сырье, продовольствие и другое имущество для обеспечения производственной деятельности российских и зафрахтованных российскими лицами судов и ввозимая в страну продукция их промысла;

- предметы, пользующиеся по международным договорам правом беспошлинного ввоза и вывоза иностранными организациями и лицами для официального и личного пользования;

- российская и иностранная валюта, ценные бумаги;

- товары, подлежащие обращению в собственность государства;

- товары, ввозимые и вывозимые в качестве безвозмездной помощи и на благотворительные цели;

- транзитные товары;

- товары, провозимые через границу физическими лицами, не предназначенные для производственной и коммерческой деятельности;

- товары, ввозимые в РФ для реализации целевых социально-экономических программ, ввозимые в счет международных кредитов, а также для работ по соглашению о разделе продукции.

Тарифными льготами пользуются следующие группы товаров:

- временно ввозимые и вывозимые из РФ под таможенным контролем;

- ввозимые в качестве комплектных поставок для сооружения объектов инвестиционного сотрудничества за рубежом в соответствии с межправительственными соглашениями;

- вывозимые с таможенной территории РФ в пределах определенных объемов на экспорт для федеральных государственных нужд;

- ввозимые в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий, а также вывозимые этими предприятиями отдельные виды товаров собственного производства.

Если международным договором или соглашением предусмотрен иной порядок взимания и уплаты таможенных пошлин по сравнению с законодательством Российской Федерации, то применяются правила международного договора.

Экспортные пошлины

Характерной особенностью действующего в нашей стране режима регулирования внешнеэкономической деятельности является наличие целого ряда вынужденных ограничений на экспорт. В первую очередь, это касается сырьевых товаров, что объясняется неустойчивым состоянием экономики и сохраняющимся несоответствием между внутренними и мировыми ценами. В этих условиях защита экономических интересов России обеспечивается комплексом мер, в том числе взиманием экспортных таможенных пошлин. При этом действие экспортных пошлин распространяется и на товары, вывозимые в государства - члены СНГ.

Плательщиками экспортных пошлин являются все предприятия, поставляющие товары на экспорт с территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и места регистрации, включая предприятия с иностранными инвестициями.

Экспортными таможенными пошлинами облагается вывоз минерального сырья и топлива, продовольствия, черных и цветных металлов, химикатов, лесных и целлюлозно-бумажных товаров, кожевенного сырья и т.д. (всего 24 товарные группы).

Порядок определения таможенной стоимости для вывозимых грузов несколько отличается от порядка определения таможенной стоимости импортируемых товаров. Однако он частично совпадает с первым методом определения таможенной стоимости на ввозимые товары.

В таможенную стоимость включаются цена товаров, указанная в счете-фактуре, а также следующие фактические расходы (если они не включены в счет-фактуру):

- по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке и страхованию до пункта пересечения таможенной границы Российской Федерации;

- комиссионные и брокерские расходы;

- плата за использование объектов интеллектуальной собственности, относящаяся к данным товарам, к иным предметам, которую экспортер должен оплатить прямо или косвенно в качестве условия их вывоза.

Таможенная стоимость заявляется при перемещении товаров и иных предметов, подлежащих обложению, через таможенную границу Российской Федерации.

При явном несоответствии заявленной таможенной стоимости товаров и других ценностей стоимости, определяемой в вышеописанном порядке или в случае невозможности проверки ее исчисления, таможенные органы РФ определяют таможенную стоимость последовательно на основе цены на идентичные товары, цены на подобные товары и иные предметы либо расчетной стоимости.

Ставки экспортных таможенных пошлин установлены Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 6 августа 2003 г. N 865. Ставки корректируются по мере необходимости.

По большинству нефтепродуктов и газу установлены специфические экспортные пошлины, выраженные в евро за 1000 кг товара (от 22,6 до 41,6 долл. США). В отношении ряда позиций действуют адвалорные ставки в процентах от таможенной стоимости товара (от 5 до 30%), а также комбинированные ставки.

Экспортная пошлина взимается в рублях. При этом сумма пошлины в рублях подлежит пересчету по курсу рубля, котируемому Центральным банком РФ на дату принятия таможенной декларации к таможенному оформлению.

Плательщик может уплачивать по желанию экспортную пошлину в иностранной валюте. Рассчитаем экспортную таможенную пошлину на примере.

Пример. Внешнеторговому предприятию необходимо экспортировать 10 т топочного мазута и медную проволоку, таможенная стоимость которой - 7 000 000 руб.

К топочному мазуту применяется специфическая экспортная пошлина в размере 26,8 долл. США за 1000 кг (или 1 т). Центральным банком Российской Федерации был установлен курс доллара к рублю - 30 руб. за 1 долл. США на дату принятия таможенной декларации.

При экспорте меди применяется адвалорная ставка экспортной таможенной пошлины, составляющая 10 процентов таможенной стоимости.

Расчет экспортной таможенной пошлины.

По 10 т топочного мазута:

П = В х Н х К,

где:

П - сумма таможенной пошлины;

В - вес экспортируемой партии товаров (в тоннах);

Н - ставка экспортной таможенной пошлины;

К - официальный курс рубля к евро, установленный ЦБ РФ на дату таможенного оформления вывозимого товара.

Сумма таможенной пошлины:

П = 10 т х 26,8 USD х 30 руб/USD = 8040 руб.

По медной проволоке:

П = С х Н : 100,

где:

П - сумма таможенной пошлины;

С - таможенная стоимость;

Н - ставка экспортной таможенной пошлины.

Сумма таможенной пошлины:

П = 7 000 000 руб. х 10% = 700 000 руб.

Экспортные таможенные пошлины взимаются таможенными органами. При этом плательщики обязаны представлять по требованию должностных лиц таможен всю коммерческую, включая бухгалтерско-финансовую, документацию в отношении товаров, вывозимых с территории РФ.

Экспортная пошлина уплачивается не позднее дня подачи таможенной декларации. Предприятиям и организациям, занимающимся вывозом товаров, может быть предоставлена отсрочка и рассрочка уплаты таможенной пошлины на общих условиях.

Правильность исчисления и своевременность уплаты таможенных пошлин в федеральный бюджет контролируют таможенные органы на местах под руководством Государственного таможенного комитета РФ.

Со второй половины 90-х годов прошлого века остро стоит вопрос о вступлении РФ в международные таможенные организации, регулирующие внешнеэкономические отношения мирового сообщества. Крупнейшей организацией подобного рода является Генеральное соглашение о тарифах и торговле (ГАТТ). Оно представляет собой многостороннее соглашение о таможенных тарифах и торговой политике, подписанное в 1947 г. В настоящее время его членами являются 129 стран. В 1994 г. было преобразовано во Всемирную торговую организацию (ВТО).

Этой организацией провозглашаются принцип наибольшего благоприятствования в торговле между странами-участницами, необходимость понижения таможенных тарифов, распространения на импортные товары национальных режимов обложения налогами и сборами, устранение импортных ограничений и таможенных пошлин. Главные требования, которые предъявляются к странам, вступающим в эту организацию, - либерализация внешней торговли и усиление роли таможенных пошлин в ее регулировании.

Вступление в ВТО дает ряд преимуществ, в частности:

- режим наибольшего благоприятствования приводит к устранению более высоких пошлин на товары, ввозимые из РФ другими участниками соглашения, и ведет к возможностям расширения нашего экспорта;

- возможность выносить на многостороннее обсуждение спорные вопросы и взаимные претензии;

- поддержка внутренних реформ по либерализации экономики международными обязательствами в рамках ВТО.

Правила ВТО не могут нормально действовать в условиях фиксированных государством цен, планового распределения товаров и монополии внешней торговли. Возникает много проблем в таможенной политике и в вопросе вступления в ВТО независимых государств СНГ, в том числе России, их представительстве в ВТО и взаимной таможенной политике между новыми государствами.

Россия принята в ВТО в качестве наблюдателя в 1992 г. В настоящее время ведется активная проработка конкретных условий вступления России в ВТО как полноправного члена.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте определение таможенной пошлины.

2. Каковы функции таможенной пошлины?

3. Перечислите виды таможенных пошлин.

4. Что такое "таможенный тариф"?

5. Кто является плательщиком таможенных пошлин?

6. Как определяется таможенная стоимость товара?

7. Каковы виды ставок таможенных пошлин?

8. Как определяется страна происхождения товара?

9. Каков порядок уплаты импортных и экспортных таможенных пошлин?

ГЛАВА 3. НАЛОГИ НА ДОХОДЫ

3.1. Налог на прибыль

Налогообложение прибыли в любой налоговой системе занимает одно из первых мест. Причем независимо от того, на какую модель построения налогообложения ориентирована экономика в данный момент - основанную на косвенном или прямом налогообложении.

Налог на прибыль организаций в РФ - федеральный налог, играющий важную фискальную и регулирующую роль. Теоретически налог на прибыль - это форма распределения национального дохода, а именно форма изъятия государством части чистого дохода (прибыли), создаваемого хозяйствующими субъектами. Налог на прибыль рассматривается как плата хозяйствующего субъекта государству за предоставление экономического пространства, трудовых ресурсов, за пользование производственной, социальной и иными видами инфраструктуры. Практически налог на прибыль как прямой личный налог обладает наибольшими возможностями по оказанию воздействия на интересы организаций через их финансовое положение, то есть имеет регулирующее значение. Одновременно он обеспечивает значительные поступления в бюджет государства. Поэтому столь много мнений о правомерности использования налога на прибыль в современных условиях на тех принципах, которые заложены в налоговом законодательстве.

Среди реальных факторов предпочтения прибыли как объекта налогообложения в противовес доходу можно выделить следующие причины.

Во-первых, прибыль - это конечный результат деятельности, экономическое содержание которого позволяет применять его как объект налогообложения, в то время как заработная плата - это затраты.

Во-вторых, на размерах валового дохода предприятия отражаются расходы на оплату труда, удельный вес которых варьируется по различным отраслям хозяйства (например, материалоемкие и трудоемкие отрасли). В России из-за диспропорций в народном хозяйстве, отсутствия реального движения капитала и рабочей силы на практике по отраслям и видам деятельности сложилась резко отличная структура состава затрат. Следовательно, введение налога на доходы резко отрицательно сказалось бы в отраслях, где выше удельный вес трудовых затрат: сфера услуг, легкая и пищевая промышленность, наука. Введение же разных налогов в разных отраслях в условиях рынка нецелесообразно.

В-третьих, использование прибыли в качестве объекта налогообложения соответствует мировой налоговой практике.

В-четвертых, механизм исчисления налога на прибыль позволяет более гибко, дифференцированно воздействовать на ФОТ в отличие от включения затрат на оплату труда в объект налогообложения. На практике имел место налог на ФОТ в рамках налога на прибыль.

Валовой доход как объект налогообложения обладает такими плюсами:

- более высокий фискальный потенциал, что объясняется включением в объект обложения не только прибыли, но и оплаты труда;

- обеспечение условий для выравнивания уровня доходной базы регионов, поскольку в этом случае плательщиками выступают практически все хозяйственные объекты независимо от их финансового положения, в том числе в тех регионах, где по объективным причинам сконцентрированы малорентабельные и убыточные производства;

- налогообложение дохода позволяет ограничиться ставкой не более 20 процентов, что создает благоприятный психологический настрой плательщика на уплату налога.

В период реформирования налоговой системы (с 1999 г. по настоящее время) государство взяло курс на снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Тем не менее он занимает важное место в доходах федерального бюджета (см. табл. 6).

Таблица 6

Доля налога на прибыль в налоговых поступлениях

федерального бюджета РФ

     
   ——————————————————————————T———————T———————T———————T———————T———————¬
   |                         |2000 г.|2001 г.|2002 г.|2003 г.|2004 г.|
   +—————————————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Доля налога на прибыль, %|  9,4  | 15,5  | 14,4  |   8   |   8   |
   L—————————————————————————+———————+———————+———————+———————+————————
   

На долю налога на прибыль в налоговых поступлениях федерального бюджета оказывают влияние многочисленные разнонаправленные факторы. После вступления в действие гл.25 НК РФ основными факторами, обусловившими некоторое сокращение доли, выступают снижение налоговой ставки, расширение перечня расходов, формирующих налоговую базу. Но одновременно произошел отказ от налоговых льгот.

Регулирующая роль налога на прибыль в настоящее время прослеживается не четко, поскольку действующий механизм исчисления и взимания налога отвечает принципу нейтральности налогообложения. В частности, практически отсутствуют какие-либо послабления, носящие отраслевой характер.

Взимание налога на прибыль на территории РФ регулируется гл.25 части второй НК РФ.

В новом налоговом законодательстве в отношении плательщиков налога на прибыль реализован равный подход ко всем субъектам хозяйствования. Выделяются две категории налогоплательщиков:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

По договору простого товарищества (о совместной деятельности) плательщиком выступает каждый участник договора.

Таким образом, законодатель признает плательщиками налога юридических лиц, зарегистрированных по законодательству РФ, а также филиалы и иные организационные формы представительства иностранных юридических лиц на территории РФ.

Организации могут относиться к любой организационно-правовой форме, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями и их дочерние предприятия; международные объединения и неправительственные организации; а также находящиеся на территории РФ филиалы организаций, зарегистрированных на территории иностранных государств.

Имеет место и экономический признак плательщиков налога на прибыль. Юридические лица являются плательщиками в случае, если целью их деятельности является извлечение дохода, и они получают прибыль от хозяйственной и иной коммерческой деятельности на территории РФ, либо в своей структуре имеют коммерческие, хозрасчетные единицы. Причем, даже если результатом их деятельности является убыток от хозяйственной деятельности, установленный объем документации представляется налогоплательщиками как субъектами, занимающимися коммерческой деятельностью.

Бюджетные организации, некоммерческие организации, деятельность которых согласно уставам финансируется главным образом за счет поступления средств учредителей (физических и юридических лиц), а цели функционирования не связаны с получением прибыли, фактически не являются плательщиками налога на прибыль. Например, общественные организации и фонды, концерны, объединения и союзы предприятий, международные некоммерческие организации и фонды. Однако перечисленные организации (учреждения) могут получать доходы от коммерческой деятельности, например, направляя свои свободные средства в уставный фонд других субъектов, на проведение посреднических операций и т.д. По доходам от этих видов деятельности они будут плательщиками налога на прибыль, если в законодательстве не предусмотрены освобождения.

Доходы личных компаний для целей налогообложения рассматриваются как доходы владельцев этих компаний и подлежат налогообложению в соответствии с законодательством о налоге на доходы физических лиц.

Налоговым кодексом РФ частично реализован широко распространенный на Западе механизм консолидации налогоплательщиков. По Налоговому кодексу РФ налогоплательщиком является российская организация - юридическое лицо, то есть включая его филиалы, представительства, структурные подразделения.

Принятие концепции консолидированного налогоплательщика способно решить некоторые проблемы. Отпадает необходимость отслеживания трансфертных цен между родственными предприятиями, что существенно упрощает контроль со стороны налоговых органов и снижает побудительные мотивы налогоплательщиков к фиктивным сделкам и действиям. Введение на уровне федерального закона формулы распределения подлежащей налогообложению прибыли между регионами снимает проблему взаимных претензий регионов на право облагать по своим законам один и тот же объект обложения. Это избавляет от необходимости заключать межрегиональные договоры об избежании двойного налогообложения. Некоторые страны для решения этой проблемы применяют принудительную консолидацию налогоплательщиков. Однако на этапе перехода к консолидации налогоплательщиков неизбежны определенные потери бюджета.

Налог на прибыль не уплачивают организации:

- применяющие в установленном порядке упрощенную систему налогообложения;

- занимающиеся предпринимательской деятельностью в области игорного бизнеса и уплачивающие налог на игорный бизнес;

- переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности.

3.1.1. Налог на прибыль российских организаций

Объект налогообложения

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Содержание понятия прибыли дифференцируется по категориям налогоплательщиков.

Для российских организаций прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибыль рассматривается как полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Объектом обложения для иных иностранных организаций, получающих пассивные доходы на территории РФ, является доход, полученный из источников в РФ, то есть в этом случае понятия "прибыль" и "доход" приравниваются.

Для российских организаций при определении объекта налогообложения понятие "полученные доходы" включает в себя две группы доходов (см. схему 3.1.1.1 в Приложении 1):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг),

- внереализационные доходы.

Базовым элементом объекта налогообложения выступает доход от реализации продукции, работ, услуг.

Доходы от реализации объединяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, имущественных прав (в том числе на ценные бумаги).

Под выручкой от реализации понимаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги либо имущественные права (ст.249 НК РФ). Поступления могут быть выражены в денежной форме (в рублях, иностранной валюте) и (или) натуральной форме. Оплата труда работников организации продукцией собственного производства (или полученной по бартеру) в натуральной форме также рассматривается как оборот по реализации.

При определении объекта налогообложения отчетного (налогового) периода должен соблюдаться один из двух методов определения даты получения дохода: метод начисления или кассовый метод.

Право применения кассового метода имеют только те организации (кроме банков), у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС, но с акцизом) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Пример. Организация в предшествующем году имела следующие показатели выручки: в I квартале - 600 000 руб., во II квартале - 1 200 000 руб., в III квартале - 1 400 000 руб., в IV квартале - 300 000 руб. В среднем за четыре квартала выручка составит 875 000 руб. (600 000 + 1 200 000 + 1 400 000 + 300 000) : 4. Следовательно, в текущем году организация вправе применять кассовый метод.

Датой получения дохода при использовании кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Организации, выручка которых не удовлетворяет приведенному выше критерию, обязаны применять метод начисления. Доходы в этом случае включаются в объект налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (то есть были начислены), независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Отдельные виды доходов согласно Налоговому кодексу имеют особенности установления даты их определения.

Внереализационные доходы - это доходы, получение которых непосредственно не связано с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и которые не указаны в ст.249 НК РФ. Они условно могут быть классифицированы по следующим группам:

- доходы, полученные от размещения свободных финансовых ресурсов (с учетом "парных" внереализационных расходов), которые включают в себя:

проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковских вкладов, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности по банкам). В эту группу включаются и проценты, начисленные по товарному кредиту с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам. При привлечении временно свободных денежных средств других субъектов организация несет расходы в виде уплачиваемых процентов по долговым обязательствам любого типа вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. В частности к внереализационным расходам относятся проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Однако расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами;

доходы от долевого участия в деятельности других организаций;

доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- доходы, полученные от операций, связанных с иностранной валютой (с учетом "парных" внереализационных расходов):

доходы (расходы) от операций купли-продажи иностранной валюты в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (специфика по банкам);

положительную курсовую разницу, возникающую при переоценке имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в результате изменения официального курса иностранных валют, устанавливаемого ЦБ РФ по отношению к рублю (так называемая нереализованная курсовая разница). К внереализационным расходам относятся соответственно расходы в виде отрицательной нереализованной курсовой разницы;

суммовые разницы, появляющиеся при расчетах между организациями-резидентами в связи с использованием хозяйствующими субъектами в расчетных документах за поставленные товары (работы, услуги) цен, выраженных в условных единицах, с обязательством оплаты в рублях по установленному курсу. Суммовая разница определяется как разница между рублевым эквивалентом задолженности, возникшей, в частности, в связи с поставкой товара и рассчитанной исходя из курса на дату поставки, и суммой платежа покупателя за поставленные товары исходя из курса на дату платежа. По бухгалтерскому учету суммовые разницы являются частью выручки от реализации;

- доходы, полученные от аренды и совместной деятельности (с учетом "парных" внереализационных расходов):

доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду). Во внереализационные расходы включаются расходы по содержанию переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Однако для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходы по осуществлению этой деятельности считаются расходами, связанными с производством и реализацией;

доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из состава простого товарищества;

- доходы, связанные с изменением состояния расчетов с контрагентами (с учетом "парных" внереализационных расходов):

доходы в виде кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, а также суммы возмещения убытков или ущерба. К внереализационным расходам относятся расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм, направленных на возмещение причиненного ущерба;

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- прочие внереализационные доходы (с учетом "парных" внереализационных расходов):

доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. Оценка стоимости имущества осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений ст.40, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство ( приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально (в документах по передаче) или путем проведения независимой оценки. Сюда же, видимо, можно отнести и суммы, получаемые поставщиками по договоренности с покупателями помимо стоимости продукции (работ, услуг), в том числе в виде финансовой помощи, отчислений в специальные фонды и др.;

положительная разница (во внереализационных расходах - отрицательная), возникающая от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством РФ;

суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых ранее были приняты в составе расходов. Во внереализационные расходы включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;

стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации;

имущество (денежные суммы), работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений и т.п., но использованные не по целевому назначению. Включение в налоговую базу производится в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению. Налогоплательщики, получившие имущество и другие блага на благотворительные (целевые) мероприятия, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств;

прочие внереализационные доходы, перечисленные в ст.250 НК РФ.

При включении внереализационных доходов в объект налогообложения отчетного (налогового) периода также необходимо правильно определить дату их возникновения. Она зависит от выбранного метода учета доходов (метод начисления или кассовый метод, а для организаций, использующих метод начисления, - от конкретного вида доходов и расходов).

Если организация применяет метод начисления, то дата возникновения внереализационных доходов определяется по ст.271 НК РФ, где она дифференцируется по группам доходов:

- для доходов от реализации услуг, по валютным доходам - дата предъявления плательщику документов;

- для процентов и штрафов - дата их начисления;

- для доходов от участия в простом товариществе, суммы восстановленных резервов - последний день отчетного периода.

При применении кассового метода учета доходов дата возникновения внереализационных доходов совпадает с датой определения доходов от реализации (то есть день поступления средств, имущества и имущественных прав).

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты, возникающий при отклонении курса продажи (покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Ряд внереализационных доходов не учитывается при определении объекта налогообложения. К ним, в частности, относятся:

- имущество, имущественные или неимущественные права, работы или услуги, полученные в порядке предоплаты товаров (работ, услуг). Это правило распространяется только на налогоплательщиков, применяющих при определении доходов и расходов метод начисления;

- имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде взносов в уставный капитал (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) от их учредителей в порядке, установленном законодательством. Взносы, паи, доли должны соответствовать размерам, предусмотренным учредительными документами.

Средства, направленные на пополнение уставного фонда сверх вышеназванных размеров, в полном объеме включаются в состав облагаемой прибыли. Для того чтобы такие ситуации не возникали в процессе ведения деятельности при увеличении доли участников предприятия в уставном фонде, прежде чем передавать средства в распоряжение предприятия, необходимо в соответствии с установленным законодательством порядком внести изменения в учредительные документы.

Если взносы участников в уставный фонд организации делаются в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительного договора или другую дату, установленную учредительными документами, возникшая на момент фактического внесения средств в уставной фонд курсовая разница не относится на финансовые результаты. Она увеличивает (уменьшает) средства специального назначения (дополнительный капитал);

- имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участниками хозяйственного общества или товарищества (договор о совместной деятельности) в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- имущество, полученное российской организацией:

от организации, если уставный капитал передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны;

от организации, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей стороны;

от физического лица, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

Имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- средства, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов;

- средства, полученные организациями в рамках целевого финансирования. Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При его отсутствии указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К ним относится имущество, поступившее налогоплательщику и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде: грантов; инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) по законодательству РФ; инвестиций, направленных иностранными инвесторами на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента поступления; средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований и т.п. фондов; другие.

Под грантами понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными организациями в денежной или натуральной форме на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обучение с последующим отчетом об их использовании;

- другие доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ.

Расходы

Определив полученные доходы, налогоплательщик уменьшает их на сумму произведенных расходов. Произведенные расходы, как и полученные доходы, делятся на две группы (см. схему 3.1.1.2 в Приложении 1):

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Порядок исчисления произведенных расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), подробно рассматривается в разд.3.1.2.

К внереализационным расходам (кроме указанных в качестве "парных" к внереализационным доходам) относятся:

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы по операциям с тарой;

- расходы на оплату услуг банков;

- расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

- другие обоснованные расходы.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде:

- убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;

- потерь от брака;

- потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам;

- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Исчисление прибыли, полученной от реализации имущества

Определив состав доходов и расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) и формирующих прибыль организации, необходимо рассмотреть порядок исчисления прибыли, полученной от реализации имущества. По экономическому смыслу эта прибыль представляет собой прибыль от реализации, но порядок ее исчисления имеет ряд особенностей, требующих их отдельного изложения.

Механизм расчета финансового результата зависит от вида реализуемого имущества. Налоговый кодекс РФ выделяет амортизируемое и неамортизируемое имущество. Последнее включает в себя покупные товары, ценные бумаги, прочее имущество.

При реализации амортизируемого имущества доход (расход) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. Определенный таким образом результат фиксируется в налоговом учете на дату реализации амортизируемого имущества. Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была произведена реализация.

Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества. В целях налогообложения она включается в состав расходов будущих периодов. Срок, в течение которого такие расходы могут быть отражены в налоговом учете, зависит от срока полезного использования реализованного имущества. Он представляет собой разность срока полезного использования имущества (в месяцах) и срока эксплуатации имущества у продавца (включая месяц, в котором имущество было реализовано). Таким образом, полученный отрицательный результат списывается в течение времени, на которое имущество было недоамортизировано.

Пример. Организация продала оборудование за 850 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость составляла 900 000 руб.; затраты на демонтаж - 22 000 руб. Срок полезного использования - 120 месяцев, фактический срок эксплуатации - 84 месяца. В результате понесен убыток в сумме 72 000 руб. (850 000 - 900 000 - 22 000), который будет в течение 36 месяцев (120 - 84) по 2000 руб. (72 000 руб. : 36 мес.) списываться как внереализационные расходы будущих периодов на налоговую базу по налогу на прибыль.

При реализации покупных товаров доход (убыток) определяется как выручка от их реализации, уменьшенная на стоимость приобретения данных товаров и издержки. Стоимость приобретения товаров для налогообложения рассчитается одним из методов оценки покупных товаров, закрепленным в учетной политике (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена приобретения). Издержки обращения, то есть затраты, связанные с осуществлением торговой деятельности, различают как косвенные и прямые.

Косвенные расходы в полной сумме уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы - это расходы на доставку товара до склада налогоплательщика - покупателя товара (если эти расходы не включены в цену реализации товара). При отнесении на уменьшение выручки текущего месяца от реализации товаров прямые расходы подлежат корректировке. Корректировка осуществляется путем умножения среднего процента на стоимость остатка товаров на складе на конец месяца. Средний процент определяется как отношение прямых расходов к стоимости товаров на складе.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг и товаров собственного производства) финансовый результат определяется как цена реализации имущества, уменьшенная на цену его приобретения и расходы, связанные с реализацией (хранение, обслуживание, транспортировка реализуемого имущества). Если цена приобретения неамортизируемого имущества с учетом расходов по его реализации превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения как расходы текущего (налогового) периода.

Налоговая база

Для расчета суммы налога на прибыль следует точно определить облагаемую величину прибыли. В современном налоговом законодательстве налоговая база по налогу на прибыль понимается как денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Правильность определения налоговой базы во многом зависит от уровня постановки бухгалтерского и налогового учета, ибо именно по их данным рассчитывается соответственно балансовая и налогооблагаемая прибыль. Необходимо учитывать тот факт, что подход к определению прибыли с точки зрения бухгалтерского и налогового учета отличается.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиком самостоятельно нарастающим итогом с начала налогового периода (см. схему 3.1.1.3 в Приложении 1).

Налоговая база по прибыли, облагаемой различными ставками, определяется налогоплательщиком отдельно.

Доходы и расходы налогоплательщика для целей налогообложения учитываются в денежной форме. Большое значение имеет обоснованное определение цены реализации продукции (работ, услуг). В основе лежат положения ст.40 НК РФ (см. разд.1.2). Доходы, полученные в натуральной форме, в том числе по товарообменным операциям, учитываются исходя из цены сделки также на основании положений ст.40 НК РФ. Для целей налогообложения рыночные цены принимаются на момент реализации или совершения внереализационных операций (без НДС и акциза) в порядке, установленном налоговым законодательством (абз.2 п.3, п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ).

При определении рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками.

Под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные цены, характерные для данного региона на момент исполнения сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, или иные территории, находящиеся в пределах границ национально- и административно-территориальных образований.

В договорах на реализацию товарно-материальных ценностей следует сверить условия поставки покупателям (франко-станция назначения или франко-станция отправления) с отражением в бухгалтерском учете выручки от реализации.

При получении выручки в иностранной валюте независимо от того, сохранена ли она на валютном счете, продана на аукционе или использована в платежах и взаиморасчетах в валюте, выручка является объектом налогообложения наравне и в совокупности с доходами, полученными в рублях. Для этого валютная выручка пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания этих доходов в соответствии с принятым методом определения выручки от реализации для целей налогообложения.

Рублевый эквивалент валютной выручки присоединяется к выручке от реализации продукции в рублях и в совокупности используется для исчисления налогооблагаемой прибыли. Официальный курс валют целесообразно отслеживать по публикациям в официальных изданиях.

Сумма выручки при оформлении товарного кредита определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, который определяется договором, а именно при передаче товара кредитором или другие даты (ст.316 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль из выручки исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), то есть косвенные налоги (НДС, акцизы).

Если в отчетном (налоговом) периоде плательщик понес убытки, налоговая база этого периода признается равной нулю.

Перенос полученного убытка на будущее

Налоговый кодекс РФ предоставляет плательщикам право осуществлять перенос полученного убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Право распространяется на убытки, полученные от реализации продукции собственного производства или покупных товаров. Убыток же, полученный по операциям реализации имущества, включается в состав прочих расходов, то есть учитывается для целей налогообложения с учетом изложенных особенностей. Включение в налоговую базу убытков, полученных по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, также имеет значительные особенности (ст.ст.280, 298, 299 НК РФ).

Перенос убытков на будущее означает, что налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена на всю или на часть суммы полученного в предыдущих налоговых периодах убытка. Однако налоговым законодательством установлены ограничения, призванные учесть бюджетные интересы государства. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы. Убыток, не перенесенный на ближайший последующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Пример. По итогам 2002 г. организация получила убыток в размере 1 000 000 руб. Руководство организации приняло решение перенести его на будущее. В 2003 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 2 000 000 руб. Следовательно, налоговая база, исчисленная по итогам 2003 г., может быть уменьшена на сумму убытка предшествующего года в размере 600 000 руб. (2000 000 руб. х 30%). Оставшаяся часть убытка в сумме 400 000 руб. (1000 000 - 600 000) может быть перенесена на последующие годы.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они имели место.

Пример. В данные предыдущего примера добавим условие, что в 2004 г. организация также получила убыток в размере 500 000 руб. Его перенос допускается только после того, как будет погашен остаток убытка 2002 г. Налогооблагаемая прибыль организации в 2005 г. составила 3 000 000 руб. Она может быть уменьшена на 900 000 руб. (3 000 000 руб. х 30%). Непокрытый убыток 2002 г. равен 400 000 руб. Следовательно, в 2005 г. налоговая база может быть также уменьшена на сумму убытка 2004 г. в размере 500 000 руб.

Если налогоплательщик осуществляет разные виды деятельности, облагаемые иными ставками налога на прибыль или другими налогами, то на него возлагается обязанность по ведению раздельного учета доходов и расходов. Например, доходы по игорному бизнесу облагаются налогом на игорный бизнес, который имеет свою налоговую базу. Если организовать раздельный учет невозможно, расходы, относящиеся к соответствующему виду деятельности (например, игорному бизнесу), определяются пропорционально доле доходов организации от этой деятельности в общем объеме доходов по всем видам деятельности.

Налоговые ставки

Стимулирующая роль налога на прибыль во многом зависит от того, в каких пропорциях чистый доход делится на части, направляемые для непосредственного использования в организации, с одной стороны, и взносы в бюджет - с другой.

Современное российское налоговое законодательство в части налога на прибыль нейтрально относительно отраслевой принадлежности налогоплательщика. В НК РФ установлена единая налоговая ставка, составляющая 24 процента, в том числе в федеральный бюджет - 5 процентов, в бюджеты субъектов РФ - 17 процентов, в местные бюджеты - 2 процента. Однако региональные органы законодательной власти имеют возможность внести коррективы, учитывающие особенности территорий. Им предоставлено право снижать ставку налога на прибыль в части сумм, зачисляемых в их бюджеты. Но налоговая ставка не может быть ниже 13 процентов.

Глава 25 НК РФ определила специальные ставки налога на прибыль для отдельных видов доходов (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам, доходы иностранных организаций и т.д.). По этим видам доходов налог на прибыль полностью уплачивается в федеральный бюджет.

Для налогообложения дивидендов ставки налога на прибыль дифференцируются в зависимости от получателя и источника выплачиваемых дивидендов (см. табл. 7).

Таблица 7

Градация ставок при налогообложении дивидендов

     
   ————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |   Источник выплаты    |Российская организация, %|Иностранная организация, %|
   +———————————————————————+                         |                          |
   |   Получатель дохода   |                         |                          |
   +———————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Российская организация |            6            |            15            |
   +———————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Иностранная организация|           15            |Не облагаются             |
   |                       |                         |на территории РФ          |
   L———————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————————
   

Специальные налоговые ставки применяются также к доходам, получаемым организациями по операциям с государственными ценными бумагами. По ставке 15 процентов облагаются предусмотренные условиями выпуска и обращения проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам. Исключение составляют два вида ценных государственных бумаг, для которых установлена ставка 0 процентов:

- государственные и муниципальные облигации, эмитированные до 20 января 1997 г.;

- облигации государственного валютного облигационного займа 1999 г., которые были эмитированы при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа третьей серии.

Прибыль, полученная Банком России от деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке РФ", облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов. Прибыль, полученная Банком России от деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке РФ", облагается по общей ставке.

Отдельные ставки налога на прибыль установлены для иностранных организаций (см. разд.3.1.4).

Налоговый период

Налоговым периодом по налогу на прибыль признан календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Порядок исчисления и сроки уплаты

Налогоплательщик исчисляет сумму налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода самостоятельно. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Платежи по налогу в течение календарного года (налогового периода) считаются авансовыми платежами. Налоговым кодексом РФ предусмотрены три системы исчисления авансовых платежей:

- квартальный авансовый платеж;

- ежемесячные платежи, уплачиваемые исходя из одной трети суммы авансового платежа, подлежащего уплате по итогам предыдущего отчетного периода;

- ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Система квартальных авансовых платежей. Налоговым законодательством определены организации, имеющие право уплачивать только квартальные авансовые платежи (без уплаты ежемесячных платежей):

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- некоммерческие организации, у которых нет дохода от реализации продукции (работ, услуг);

- иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство;

- участники простых товариществ (в отношении доходов от совместной деятельности);

- инвесторы по соглашениям о разделе продукции;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Ежемесячные платежи, уплачиваемые исходя из 1/3 суммы авансового платежа, подлежащего уплате по итогам предыдущего отчетного периода. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик обязан исчислить сумму квартального авансового платежа. Его величина определяется исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Квартальные налоговые платежи уплачиваются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего квартала.

В течение квартала налогоплательщики вносят в бюджет ежемесячные платежи. Они уплачиваются равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных платежей. Размер ежемесячных платежей, причитающихся к уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Ежемесячные платежи при системе квартального авансового платежа вносятся в бюджет не позднее 15-го числа каждого месяца соответствующего квартала (отчетного периода).

Пример. В V квартале 2003 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 2 500 000 руб. Сумма налога, уплаченная по ставке 24 процента, равна 600 000 руб. Организация исчисляет и уплачивает квартальные авансовые платежи с 1 января 2004 г. В квартале 2004 г. она уплачивает в бюджет ежемесячные платежи, равные 1/3 суммы налога за предыдущий квартал:

- не позднее 15 января - 200 000 руб.;

- не позднее 15 февраля - 200 000 руб.;

- не позднее 15 марта - 200 000 руб.

По итогам квартала налоговая база составила 1 800 000 руб. Таким образом, квартальный авансовый платеж должен быть равен 432 000 руб. (1 800 000 руб. х 24%). Поскольку суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченные в течение квартала, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, у организации получилась излишне уплаченная сумма авансового платежа за квартал 2004 г., равная 168 000 руб. (600 000 - 432 000). Эта сумма подлежит зачету или возврату из бюджета.

Если же по итогам квартала налоговая база организации равна 2 700 000 руб., то квартальный авансовый платеж составит 648 000 руб. (2 700 000 руб. х 24%). Таким образом, с учетом уже уплаченного авансового платежа в размере 600 000 руб. организации необходимо доплатить в бюджет 48 000 руб. Доплата производится в срок не позднее 30 дней со дня окончания квартала.

Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала календарного года до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм налога. Такие ежемесячные авансовые платежи должны быть уплачены не позднее 30-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Для перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей от фактической прибыли налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган в срок до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит такой переход. Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода.

Пример. С 1 января 2004 г. организация ежемесячно уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам хозяйственной деятельности за январь налогооблагаемая прибыль составила 1 000 000 руб. Ежемесячный авансовый платеж по налогу за январь исходя из фактически полученной прибыли составит 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%). Налог должен быть уплачен не позднее 29 февраля 2004 г. По итогам деятельности в январе и феврале налоговая база, определенная нарастающим итогом, составила 1 800 000 руб. Сумма налога, исчисленная с учетом ранее уплаченного ежемесячного авансового платежа, составит 192 000 руб. ((1 800 000 руб. х 24%) - 240 000 руб.).

Исчисление налога на прибыль организациями,

имеющими обособленные подразделения

Организация самостоятельно рассчитывает авансовые платежи и сумму налога на прибыль по каждому из своих обособленных подразделений. Расчет налога по подразделению производится по следующей формуле:

Н = П х (РОТп : РОТо + Осп : Осо) х d ннп

     
        —————————————————————————————————————————,
                            2
   
   где:
   П — прибыль в целом по организации;
   d ннп — установленная ставка налога на прибыль;
   РОТп — расходы по оплате труда подразделения;
   РОТо— расходы по оплате труда организации с учетом подразделения;
   Осп — остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения;
   Осо — остаточная стоимость амортизируемого имущества организации с учетом подразделения.
   Вместо показателя "расходы по оплате труда" может быть использован показатель среднесписочной численности работников. В среднесписочную численность включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско—правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).
   Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из названных показателей будет им применяться в расчетах налогового периода, и сообщает о выбранном показателе в налоговый орган по месту своей регистрации. Изменения в течение налогового периода не допускаются.
   При исчислении ежемесячных авансовых платежей обособленных подразделений по налогу на прибыль в течение отчетного (налогового) периода применяются показатели предыдущего отчетного периода.
   Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, исчисляются по ставкам, действующим на этих территориях.
   Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в федеральный бюджет, уплачиваются по местонахождению головной организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
   Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по местонахождению этих подразделений не позднее 30—го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
   Плательщики налога на прибыль по истечении каждого отчетного и налогового периодов обязаны составлять и передавать в налоговые органы соответствующие налоговые расчеты (декларации). Декларация представляется независимо от того, возникла у них обязанность по уплате налога в прошедшем отчетном (налоговом) периоде или нет.
   Декларация подается в налоговый орган по местонахождению головной организации. Если у нее есть обособленные подразделения, то декларации подаются по местонахождению головной организации, а также по местонахождению каждого ее обособленного подразделения. По местонахождению организация представляет в налоговый орган декларацию, в которой приведен расчет налога в целом по организации с разбивкой по обособленным подразделениям.
   Глава 25 НК РФ предусматривает различные формы деклараций по итогам отчетных и налогового периодов. Декларация за отчетный период представляется в упрощенной форме.
   Налогоплательщики подают декларации по итогам отчетных периодов не позднее 30 дней со дня его окончания, а по итогам налогового периода — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
   
   Вопросы для самоконтроля
   
   1. Какова природа налога на прибыль?
   2. Назовите плательщиков налога на прибыль и объект налогообложения.
   3. Каков порядок исчисления налога на прибыль?
   4. По каким ставкам исчисляется налог на прибыль?
   5. Назовите состав доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
   6. Назовите виды и дату определения внереализационных доходов для целей налогообложения.
   7. Каковы основные положения, которые необходимо учитывать при расчете доходов от реализации товаров (работ, услуг), включаемых в налоговую базу отчетного (налогового) периода?
   8. Раскройте механизм переноса убытков от основной деятельности на будущее.
   9. Каков механизм определения финансовых результатов от реализации основных средств и другого амортизируемого имущества? Чем отличается порядок переноса убытков на будущее в этом случае?
   10. Какой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль установлен в НК РФ? Чем отличается один вариант от другого?
   
   Вопросы для обсуждения
   
   1. Зная современный механизм исчисления и уплаты налога на прибыль, как Вы оцениваете его регулирующую роль?
   2. Какие положения налогового законодательства по налогу на прибыль необходимо изменить, чтобы улучшить его налоговое администрирование?
   
   3.1.2. Особенности налогообложения отдельных видов
   доходов и категорий налогоплательщиков
   
   Налогообложение доходов от долевого участия
   в других организациях
   
   Долевое участие в других организациях для целей налогообложения предполагает получение дохода в виде дивидендов по акциям, удостоверяющим право владельца на участие в распределении прибыли. Порядок определения налоговой базы при получении таких доходов зависит от источника выплаты, что связано с характером инвестиционной деятельности и отношением к этому государства.
   Если налогоплательщик получает дивиденды от иностранной организации, то налоговую базу он определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога в размере 15 процентов. Налогоплательщик не вправе уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения.
   В случае получения плательщиком дивидендов от российской организации последняя признается налоговым агентом. Налоговый агент определяет сумму налога, подлежащую удержанию из доходов получателя дивидендов, исходя из общей суммы налога на прибыль и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Налоговая база определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащей распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, выплачиваемые иностранным организациям (физическим лицам), и суммой дивидендов, полученной самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. У налогового агента не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная разница облагается налогом на прибыль по ставке 6 процентов.
   С дивидендов, выплачиваемых российским налоговым агентом иностранной организации, налог удерживается по ставке 15 процентов. Налоговая база определяется по каждой выплате и равна сумме выплачиваемых дивидендов.
   
   Налоговая база при уступке (переуступке) права требования
   (п.5 ст.271 НК РФ)
   
   Договор уступки права требования (договор цессии) предусматривает реализацию кредитором права требования дебиторской задолженности третьему лицу. Такой договор обычно заключается кредитором при возникновении трудностей или невозможности истребования задолженности в установленные сроки. В этой связи реализация права требования, как правило, является убыточной операцией для продавца задолженности.
   Для целей налогообложения важно правильно учесть полученный убыток. Порядок его определения зависит от момента передачи права требования.
   Если налогоплательщик — продавец товара передает право требования долга третьему лицу до наступления срока оплаты реализованного товара, то убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг). Размер убытка, учитываемый для целей налогообложения, не может превышать суммы процента, которую плательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу (поступлениям) от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Ограничения по размеру процента установлены ст.269 НК РФ.
   Если налогоплательщик — продавец товара передает право требования долга третьему лицу после наступления срока платежа по договору реализации товара, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования. Названный убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом 50 процентов убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а оставшиеся 50 процентов — через 45 дней с даты уступки права требования.
   Если налогоплательщик — покупатель права требования в дальнейшем реализует его другому третьему лицу, то такая операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства. Полученный доход подлежит уменьшению на сумму расходов по приобретению указанного права требования.
   
   Налоговая база по деятельности,
   связанной с использованием объектов
   обслуживающих производств и хозяйств
   (ст.275.1 НК РФ)
   
   Налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. К обслуживающим производствам и хозяйствам по налоговому законодательству относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно—коммунального хозяйства, социально—культурной сферы, учебно—курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
   Убыток, который получен от деятельности, связанной с использованием объектов жилищно—коммунальной и социально—культурной сферы, может быть включен в сумму убытков, переносимых на будущее, если:
   — стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком с применением указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
   — расходы по содержанию указанных объектов у налогоплательщика не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями;
   — условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.
   Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в общую налоговую базу не включается. Налогоплательщик вправе перенести понесенный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении соответствующих видов деятельности.
   Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также вышерассмотренных объектов, вправе принять фактически осуществленные расходы на содержание перечисленных объектов для целей налогообложения. Однако должно соблюдаться соответствие произведенных расходов нормативам на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по местонахождению налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по местонахождению этих объектов.
   
   Налогообложение доходов, полученных участниками
   договора простого товарищества
   
   Налогоплательщиком налога на прибыль по договору простого товарищества является каждый из участников договора. Вместе с тем обязанность по ведению учета доходов и расходов товарищества возлагается по письменной доверенности на одного из участников. В случае если хотя бы одним из участников товарищества (при иностранном участии) является российская организация (физическое лицо) — налоговый резидент РФ, то ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
   Объектом налогообложения является прибыль, полученная в результате использования средств, объединенных для совместной деятельности. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, определяет доход каждого из участников товарищества и сообщает каждому из них о причитающихся ему суммах выплаты дохода ежеквартально нарастающим итогом в срок до 15—го числа месяца, следующего за отчетным.
   Доход исчисляется по результатам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом пропорционально доле (или другим параметрам) соответствующего участника товарищества в доходе, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности товарищества в целом. Доля участника или другие параметры устанавливаются соглашениями.
   При заключении договора о совместной деятельности объединяемые средства не включаются в объект обложения в пределах размеров, установленных договором о совместной деятельности. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества. В налоговом учете доходы отражаются участниками товарищества в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть независимо от фактического получения доходов. Убытки товарищества не распределяются между участниками и при налогообложении ими не учитываются.
   В случае прекращения деятельности товарищества корректировка ранее полученных и учтенных для целей налогообложения доходов на распределенные после прекращения деятельности доходы не производится. Если при прекращении деятельности товарищества осуществляется возврат имущества и оценка возвращаемого имущества ниже оценки его передачи по договору простого товарищества, то возникающая отрицательная разница не признается убытком для целей налогообложения.
   Налоговые органы при проверке договоров о совместной деятельности обращают внимание на следующие факты: имеется ли в договоре предмет совместной деятельности; определены ли источники финансирования совместной деятельности (как определяется доля каждого участника); не предусмотрено ли в договоре обложение финансовых результатов (прибыли); установлен ли участник, несущий ответственность за правильность налоговых платежей и др.
   
   Налогообложение доходов, полученных участниками
   договора доверительного управления имуществом
   
   При заключении договора доверительного управления имуществом одно лицо (доверительный управляющий) оказывает услуги по управлению имуществом другому лицу (учредителю доверительного управления). Выгодоприобретателем наряду с учредителем управления может быть и третье лицо, которое определяет учредитель доверительного управления.
   Услуги доверительного управления для организаций могут включать в себя:
   — обслуживание облигационного займа, сопровождающееся передачей управляющему права распоряжения имуществом, служащим обеспечением займа;
   — выполнение функций агента для акционерных компаний (регистрация акций, выпускаемых на биржу, и т.д.);
   — осуществление платежных функций (оплата купонов и погашение облигаций, по которым наступил срок, выплата дивидендов акционерам компаний);
   — функции депозитария;
   — временное управление делами компании в случае ее реорганизации или банкротства.
   Имущество, полученное доверительным управляющим для управления им, остается в собственности учредителя управления и поэтому не включается в доходы доверительного управляющего. Управляющий обязан по результатам каждого отчетного (налогового) периода определять нарастающим итогом доход учредителя (выгодоприобретателя), полученный им за этот период и ежеквартально сообщать ему об этом.
   Вознаграждение доверительного управляющего включается в его налогооблагаемую прибыль. Расходы, связанные с доверительным управлением имуществом, могут уменьшать полученные доходы, но только если эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления.
   Доходы учредителя, полученные от доверительного управления, включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль независимо от того, перечислены ли ему фактически указанные суммы. Расходы, связанные с доверительным управлением, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Убытки, понесенные учредителем по договору доверительного управления имуществом, не учитываются для целей налогообложения. Убытком считается возникшая при прекращении договора отрицательная разница между стоимостью передаваемого в доверительное управление имущества и стоимостью возвращаемого учредителю имущества.
   
   Определение доходов от реализации товаров (работ и услуг)
   через комиссионера (агента)
   
   Если реализация товаров (работ, услуг) производится через комиссионера, то налогоплательщик—комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации товаров (работ, услуг).
   При осуществлении расчетов за реализацию товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) в иностранной валюте налогоплательщик—комитент (принципал) свои доходы пересчитывает в рубли по курсу ЦБ РФ на дату предоставления отчета комиссионера (агента). Таким образом, дата реализации и дата, на которую комитент принимает курс ЦБ РФ для пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли, не совпадают.
   
   3.1.3. Расходы, связанные с производством и реализацией
   продукции (работ, услуг), учитываемые
   для целей налогообложения
   
   Основы определения расходов, учитываемых при формировании
   налоговой базы по налогу на прибыль
   
   При расчете налоговой базы по налогу на прибыль наиболее сложной и ответственной задачей является правильное определение расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения.
   Отличие расходов, формирующих налоговую базу, от предпринимательских затрат по бухгалтерскому учету имеет место по следующим трем основным направлениям:
   — по составу;
   — по размеру (нормативу);
   — по методу учета.
   Первое направление характерно для большинства стран. Оно состоит в том, что не все фактические затраты предпринимательства учитываются при налогообложении и принимаются при определении финансовых результатов. В этой связи крупные фирмы ведут дополнительные формы учета. Одна из них соответствует официальной форме и осуществляется по правилам, которые определяются органами контроля. Вторая (управленческий учет — как ее основа) имеет внутреннее назначение, в том числе для внутреннего аудита, и строится на правилах, разработанных в компании исходя из ее намерений. Цель управленческого учета (включая элементы налогового учета): представить наиболее адекватную действительности картину деятельности фирмы (ее ликвидность). В России согласно НК РФ введено понятие налогового учета.
   Второе направление отличий расходов характерно для стран, где еще достаточно сильно развито администрирование, в том числе в налоговой системе. Так, в России действует НК РФ, который определяет прямые нормативы (нормы) или содержит отсылки к документам, носящим обязательный характер, в которых регламентируется размер тех или иных затрат. Уровень затрат в странах с развитой налоговой системой оценивается с позиции их правомерности и оптимальности внешними аудиторскими фирмами. В то же время строго соблюдается, как правило, законодательно установленное положение об обязательности сообщения негативных результатов аудиторской проверки в органы контроля и судебные инстанции.
   Количественная разница между расходами, принимаемыми в бухгалтерском учете, и расходами, учитываемыми при налогообложении, в современных условиях находит отражение в налоговом учете.
   Определение расходов для целей налогообложения прежде всего исходит из общих принципов и требований, в том числе характерных и для бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено в налоговом законодательстве. Отклонения находят отражение в налоговой учетной политике (в ней могут быть повторены и положения бухгалтерской учетной политики организации). Налоговая учетная политика организации, как и бухгалтерская, определяет позицию организации, если в законодательных и других документах имеет место возможность выбора. Так, организация может выбрать метод амортизации (линейный, нелинейный); метод оценки списания материальных ресурсов (ФИФО, ЛИФО, средняя величина) и т.д. До начала финансово—хозяйственного года (налогового периода) в налоговую инспекцию представляется выписка из приказа об учетной (налоговой) политике. Положения налоговой политики должны соблюдаться в течение всего налогового (отчетного) периода, изменения в течение года, как правило, не допускаются.
   Таким образом, затраты прежде всего делятся на расходы, учитываемые при налогообложении, и расходы, не учитываемые при налогообложении. Базовым документом, устанавливающим перечень затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, является Налоговый кодекс РФ (гл.25). Специальный перечень имеет место и по расходам, которые не участвуют в формировании налоговой базы (ст.270 НК РФ). Требования налогового законодательства распространяются на все организации, в том числе и те, по которым имеются особенности деятельности (банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и др.). Перечень расходов, учитываемых для налогообложения, в новых условиях не является закрытым. Однако расходы должны соответствовать определенным принципам.
   Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
   Принципиально и то, что расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
   Первостепенное значение для правильного определения налогооблагаемой прибыли имеет четкое разграничение расходов, учитываемых для целей налогообложения, в зависимости от их характера, а также условий ведения и направлений деятельности организации на расходы:
   — связанные с производством и реализацией;
   — внереализационные расходы.
   Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
   Обоснованность отнесения расходов к тем или иным группам устанавливается налоговыми инспекторами при посещении фирм, организаций с целью проведения выездных проверок.
   
   Состав, размеры и условия включения затрат по производству
   и реализации продукции (работ, услуг) в расчет
   налоговой базы по налогу на прибыль
   
   Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включают в себя:
   — расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
   — расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
   — расходы на освоение природных ресурсов;
   — расходы на научные исследования и опытно—конструкторские разработки;
   — расходы на обязательное и добровольное страхование;
   — прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
   По своему экономическому содержанию расходы группируются по следующим элементам:
   — материальные затраты;
   — амортизационные отчисления;
   — расходы на оплату труда;
   — прочие расходы.
   Они по—разному учитываются в расходах текущего периода.
   
   Материальные расходы, учитываемые
   для целей налогообложения (ст.254 НК РФ)
   
   К материальным расходам, учитываемым при налогообложении, относятся следующие затраты налогоплательщика:
   — на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
   — на приобретение материалов, используемых:
   для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
   на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
   — на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
   — на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
   — на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
   — на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;
   — связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
   Налоговым законодательством предусмотрено, что отнесение перечисленных расходов на формирование налоговой базы возможно при соблюдении установленного порядка и ряда дополнительных условий. Так, включение в материальные расходы для целей налогообложения стоимости товарно—материальных ценностей производится в соответствующей оценке (п.2 ст.254 НК РФ). Она определяется путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы (аналогично первоначальной стоимости основных фондов):
   — цены приобретения материальных ресурсов без налогов, подлежащих вычету (НДС, акцизы) либо включаемых в расходы (НДС) в соответствии с положениями НК РФ;
   — расходов по обеспечению производства материальными ресурсами, а именно:
   по оплате комиссионных вознаграждений посредническим организациям (снабженческим, внешнеэкономическим организациям, товарным биржам, включая брокерские услуги);
   по транспортировке, доставке, разгрузке, хранению, осуществляемые сторонними организациями, или если они указаны в счете отдельной строкой;
   по уплате ввозных таможенных пошлин и таможенных сборов.
   В сумму расходов по приобретению товарно—материальных ценностей включаются расходы на приобретение невозвратной тары и упаковки, в том числе если цена на них установлена сверх цены на материальные ресурсы. Если же стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно—материальными ценностями, учтена в цене этих ценностей, то она вычитается по цене возможного использования или реализации. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно—материальных ценностей.
   Из фактических затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов. Их определение во многом зависит от особенностей технологической цепочки. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
   Не относятся к возвратным отходам остатки товарно—материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
   Оценка возвратных отходов осуществляется либо по цене реализации (если они были реализованы на сторону), либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции).
   Налоговые инспекции большое внимание уделяют проверке соблюдения правил списания материальных затрат на расходы текущего (отчетного) периода. Прежде всего следует иметь в виду, что материальные затраты включаются в налоговую базу к дате окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, если материальные ценности приобретались различными партиями или группами, налогоплательщик распределяет эти расходы пропорционально стоимости этих видов имущества либо иными экономически обоснованными принципами распределения (учетная политика).
   При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), учитывается такой элемент налоговой (учетной) политики организации, как метод оценки, а именно по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). Наиболее распространенным в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" является метод средней оценки.
   Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно—материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно—материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
   Налогоплательщик может использовать в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукцию собственного производства, а также включить в состав материальных расходов результаты работ или услуги собственного производства. Для целей налогообложения оценка указанной продукции (работ, услуг) собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) (ст.319 НК РФ).
   При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.
   Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты считаются экономически неоправданными.
   К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции (работ, услуг), обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Работами (услугами) производственного характера также считаются транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации. В частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Все затраты берутся в оценке, не включающей налог на добавленную стоимость.
   При отнесении на стоимость услуг, оплаченных сторонним организациям в счет взаиморасчетов, необходимо иметь в наличии акт о выполненных работах, ссылку на акт в платежных (договорных) документах.
   К материальным расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, относятся в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.
   К материальным расходам, учитываемым для целей налогообложения, приравниваются:
   — расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (исключения предусмотрены ст.261 НК РФ);
   — технологические потери при производстве и (или) транспортировке;
   — потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно—материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
   Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия ТМЦ с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
   — излишки подлежат оприходованию в кредит счета 91 с последующим установлением причин излишка и виновных лиц;
   — убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя соответственно на издержки производства или обращения. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм любые размеры убыли рассматриваются как недостача сверх норм;
   — недостачи материальных ценностей и порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства, обращения.
   Потери от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно—материальных ценностей обусловлены физико—химическими характеристиками этих ценностей.
   К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно—материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждения тары.
   Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.
   Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены, при этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе стоимости материальных ресурсов, переданных в производство.
   
   Расходы на оплату труда и другие расходы организации,
   связанные с ее работниками
   
   В составе затрат, учитываемых при налогообложении, большое значение придается расходам на оплату труда. Налоговый кодекс не содержит ограничений по общему размеру фонда оплаты труда. Однако установлены виды выплат работникам, которые могут быть включены в расчет налогооблагаемой прибыли.
   Расходы налогоплательщика, связанные с его работниками, можно разделить на три группы:
   — на оплату труда;
   — на содержание работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ТК РФ);
   — прочие.
   Перечень расходов на оплату труда, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, не является исчерпывающим (п.п.1 — 25 ст.255 НК РФ). Но в Налоговом кодексе указаны и расходы, не учитываемые для целей налогообложения (п.п.23 — 29 ст.270 НК РФ). Общее ограничение состоит в том, что для целей налогообложения признаются любые начисления работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, но не расходы налогоплательщика по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника (кроме установленных законодательством случаев).
   В расходы на оплату труда, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления.
   Для целей налогообложения важно, чтобы оплата труда работников производилась на основе разработанных налогоплательщиком системных положений об оплате труда и стимулирующих выплатах. Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах определяются по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
   В расходы на оплату труда включается также оплата работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско—правового характера (включая договоры подряда). Однако оплата труда по договорам гражданско—правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (п.41 ст.264 НК РФ).
   Начисления стимулирующего характера должны также соответствовать системным положениям. К ним, в частности, относятся премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели вознаграждения по итогам года (п.2 ст.255 НК РФ); единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с законодательством (п.10 ст.255 НК РФ), включая резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ).
   Другие же виды премий (за присвоение звания "Лучший по профессии" по итогам конкурса и т.п.), которые не включаются в трудовые договоры (контракты), должны выплачиваться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (п.21 ст.270 НК РФ). Они, как правило, носят единовременный характер.
   Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, учитываемые для целей налогообложения, могут быть связаны с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни. Их размер должен соответствовать положениям российского законодательства.
   К расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (начисления по коэффициентам), а также за непрерывный стаж, за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно—климатическими условиями, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в размерах, предусмотренных трудовыми договорами.
   Таким образом, расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли, только если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разд.3 ТК РФ.
   В трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.
   Если в трудовой договор, заключенный с работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.
   Следующую группу затрат, включаемых в расходы на оплату труда для целей налогообложения, можно условно объединить как выплаты за "фактически неотработанное время":
   — оплата труда, сохраняемая работникам на время отпуска (включая отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков), а также денежные компенсации за неиспользованный отпуск; на время учебных отпусков, а в отдельных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, на время обучения работников с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
   — оплата проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);
   — начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
   — оплата труда работников — доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
   — другие.
   Перечисленные выплаты учитываются для целей налогообложения в законодательно установленных случаях и размерах.
   
   Страхование работников
   
   Современные трудовые отношения и соответственно трудовые договоры невозможны без такой существенной статьи затрат, как страхование. Страховые взносы в зависимости от видов страхования и назначения могут относиться к расходам на оплату труда и к прочим расходам. К расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами (НПФ)). Страховые организации (НПФ) должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п.16 ст.255 НК РФ).
   В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Это относится к таким профессиям, как шахтеры, монтажники—высотники и др. Однако страховые организации (негосударственные пенсионные фонды) в этом случае должны иметь специальные лицензии, выданные в соответствии с законодательством.
   Для признания платежей работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, расходами, формирующими налоговую базу, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям налогового законодательства (п.16 ст.255 НК РФ), наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
   Налоговым законодательством регулируются виды, условия и в отдельных случаях размеры взносов по договорам добровольного страхования работников, учитываемых для целей налогообложения. К расходам на оплату труда относятся страховые выплаты по договорам:
   — долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
   — пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
   — добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
   — добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
   Другие виды добровольного страхования работников (жизни, безработицы и т.д.) осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
   Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
   Если в перечисленные договоры внесены изменения и (или) сокращены сроки действия договоров долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения либо они расторгнуты, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий и (или) сокращения сроков действия договоров (их расторжения). Исключение составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.
   Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
   Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
   Организации вправе признать расходы в виде начисленных страховых (пенсионных) взносов в момент фактического перечисления денежных средств на оплату указанных взносов (п.6 ст.272 НК РФ). Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора.
   
   Пример. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2004 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на один год (365 дней). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2004 г. в размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.
   Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).
   Ежемесячно расходы по страхованию составляют:
   12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.
   Поскольку действие договора страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2004 г. (21 день), будут рассчитываться следующим образом:
   1000 руб. : 31 день х 21 день = 677 руб.
   Аналогичная ситуация возникает и в январе 2005 г.
   Затраты, приходящиеся на январь 2005 г., — 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 х 10 = 323 руб.
   
   К расходам по содержанию работников организации, включаемым в расходы по оплате труда, относятся:
   — расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);
   — стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания (в том числе специального) и продуктов;
   — стоимость предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
   — стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование, обувь, защитные приспособления), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
   — другие.
   К прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), относится ряд затрат, которые также связаны с работниками организации. Это расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (включая организацию лекций по технике безопасности), предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации.
   Большое значение придается расходам на медицинское обслуживание. В частности, это расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
   В то же время имеют место выплаты в денежной и натуральной формах, которые не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это материальная помощь, стоимость подарков, компенсация удорожания стоимости питания, оплата дополнительно предоставляемых по решению трудового коллектива (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда.
   
   Амортизационные отчисления и другие расходы
   по основным средствам и нематериальным активам
   
   При налогообложении имеет место четкое размежевание затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и затрат по инвестиционной деятельности (капитальные вложения и финансовые вложения). Последние в расходах для целей налогообложения не учитываются.
   Стоимость имущества, участвующего в производстве продукции (работ, услуг), включается в расходы для целей налогообложения через начисление амортизационных отчислений.
   Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество можно разделить на две группы: основные средства и нематериальные активы.
   Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо выполнение нескольких условий:
   — наличие права собственности на объект основных средств;
   — назначение объекта основных средств — средство труда для извлечения дохода;
   — ограничение по стоимости (от 10 000 руб.) и сроку службы (от 12 месяцев).
   В качестве основного условия выступает принадлежность имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Исключение, в частности, составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.
   Для целей налогообложения важно также учитывать назначение основных средств, а именно они должны использоваться в качестве средств труда для извлечения дохода — для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией. Основные средства как амортизируемое имущество могут быть связаны с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от сферы деятельности. Если такие виды имущества, как письменные столы (соответствующей стоимости), находятся в офисе туристической организации, то они относятся к амортизируемому имуществу.
   Первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна быть более 10 000 руб., а срок полезного использования — более 12 месяцев.
   Налоговым законодательством определены объекты, по которым амортизационные отчисления не начисляются (п.2 ст.256 НК РФ), в частности, это:
   — земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально—производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
   — имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
   — имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления не коммерческой деятельности;
   — другие.
   Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства:
   — переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
   — переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
   — находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
   При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
   Амортизационные отчисления по объектам основных средств исчисляются исходя из первоначальной (остаточной) стоимости (первый элемент), срока полезного использования (второй элемент) и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком (третий элемент).
   
   Оценка амортизируемого имущества
   
   Оценка амортизируемого имущества, по которой оно ставится на учет, имеет большое значение для налогообложения.
   Первоначальная стоимость основного средства (ст.257 НК РФ) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, НДС). При безвозмездном получении расходы по приобретению принимаются как сумма, в которую оценено такое имущество (п.8 ст.250 НК РФ).
   Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного при приобретении основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).
   Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
   При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.
   При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства (в том числе сооруженных хозспособом) первоначальная стоимость определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции (п.2 ст.319 НК РФ), включая акцизы.
   Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Расходы по реализации перечисленных процессов не учитываются для целей налогообложения.
   К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
   Для целей налогообложения к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико—экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
   К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико—экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.
   Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
   
   Нематериальные активы
   
   Нематериальными активами для целей налогообложения признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
   Во—первых, имеет большое значение наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Документами могут выступать патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента и т.д.
   Во—вторых, нематериальные активы должны использоваться в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации. В—третьих, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Наконец, здесь также присутствует критерий длительности использования, а именно продолжительностью свыше 12 месяцев, хотя ограничения по первоначальной стоимости не имеют значения (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ).
   К нематериальным активам, в частности, относятся:
   — исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
   — исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
   — другие.
   К нематериальным активам не относятся:
   — не давшие положительного результата научно—исследовательские, опытно—конструкторские и технологические работы;
   — интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
   Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
   Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
   
   Нормы амортизации
   
   Вторым элементом механизма амортизации являются нормы амортизации. Амортизационные отчисления по основным фондам включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль по нормам, вытекающим из положений НК РФ и классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от срока полезного использования (п.3 ст.258 НК РФ).
   В частности, в первую группу входит все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. В пятую группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. В десятую группу — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
   Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
   Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно (п.1 ст.258 НК РФ) на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в пределах, установленных в классификации основных средств.
   Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. Увеличение срока полезного использования основных средств осуществляется в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую они были включены.
   Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется (п.2 ст.258 НК РФ) исходя:
   — из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранного государства;
   — срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами;
   — 10 лет — если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов (но не более срока деятельности налогоплательщика).
   Таким образом, нормы износа нематериальных активов фактически устанавливаются предприятием самостоятельно. Обоснованность определения срока их службы подтверждается документами (договорами купли—продажи или временного пользования, экспертными заключениями третьего лица, технико—эксплуатационными характеристиками и т.д.).
   Исходя из срока полезного использования основных средств и нематериальных активов рассчитывается норма амортизации, в соответствии с которой начисляется амортизация в отношении объекта амортизируемого имущества.
   Амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажи, ликвидации и т.п.).
   Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.
   
   Методы начисления амортизации
   
   Третьим элементом механизма амортизации является метод начисления. Для целей налогообложения начислять амортизацию можно одним из двух методов (с учетом особенностей): линейным или нелинейным (см. схему 3.1.3.1 в Приложении 1).
   Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод, однако имеются исключения. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации независимо от сроков ввода в эксплуатацию.
   По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации (в установленных пределах) по каждому объекту, так и метод начисления амортизации.
   Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
   При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для него. Норма амортизации определяется по формуле (см. схему 3.1.3.2 в Приложении 1):
   
   K = (1/n) х 100%,
   
   где:
   K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
   n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
   При использовании нелинейного метода сумма амортизационных начислений за один месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для него. Месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины равной или меньше 20 процентов от первоначальной стоимости. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле (см. схему 3.1.3.2 в Приложении 1):
   
   K = (2/n) х 100%.
   
   Если остаточная стоимость достигает 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества, амортизация по нему со следующего месяца исчисляется следующим образом.
   Сначала остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
   Затем сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
   В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (если несколько оснований — общий коэффициент также не более 2).
   Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом. Амортизацию начисляет тот субъект, у которого основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
   Например, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
   Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производится.
   Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
   
   Расходы на ремонт
   
   При расчете налоговой базы принимаются расходы по всем видам ремонта (капитальный, средний, текущий), но только по основным фондам, участвующим в получении дохода. Существенной проблемой выступает правильное разделение затрат по капитальному ремонту, модернизации и реконструкции, ибо только первые включаются в себестоимость.
   Капитальным ремонтом считается ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей или замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные, бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.д.).
   Величина расходов на все виды ремонта нормативно не ограничивается, а определяется налогоплательщиками самостоятельно исходя из потребности, а также материальных и финансовых возможностей. В учетной политике определяется порядок списания фактических затрат по ремонтным работам: непосредственно на расходы либо через создание резерва предстоящих расходов на ремонт.
   В первом случае расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. Это положение применяется также к расходам арендатора амортизируемых основных средств, если договором не предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.
   Сумма расходов на ремонт включает стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
   При неравномерных затратах на капитальный ремонт рекомендуется создание резерва предстоящих расходов. Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов, установленных организацией в учетной политике.
   Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
   При определении нормативов отчислений в резерв исходят из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
   Плановые отчисления в резерв предстоящих расходов включаются в течение года равными долями в налоговую базу по налогу на прибыль. Фактические расходы по финансированию ремонтных работ в этом случае списываются по мере их осуществления за счет средств резерва на ремонт. Если же сумма фактически осуществленных расходов на ремонт оказывается больше суммы созданного резерва, то разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
   Если средства резерва предстоящих расходов на ремонт не использовались в течение налогового периода, остатки должны быть списаны на увеличение налоговой базы также на последнюю дату налогового периода. Однако если налогоплательщик осуществляет накопление средства для финансирования ремонта (по условиям учетной политики), то остаток таких средств на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
   
   Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
   продукции (работ, услуг)
   
   Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), весьма разнообразны, что предопределяет особое внимание к ним со стороны налоговых органов по обоснованности отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения, как по составу, так и по размеру (см. табл. 3.1.3.1 в Приложении 1). Фактические расходы, по которым в НК предусмотрены нормативы (нормы), принимаются только в их пределах, в том числе и в части сумм уплаченного поставщикам НДС по нормируемым расходам. Для налогообложения также очень важно правильное документальное оформление расходов. Так, если к кассовому чеку нет товарного чека с описанием покупки, он не принимается к расчету налоговой базы.
   Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), условно разделим на три группы:
   — расходы по обслуживанию производства и реализации продукции (работ, услуг);
   — расходы по управлению производством;
   — расходы, носящие характер льгот.
   
   Расходы по обслуживанию производства и реализации продукции
   (первая условная группа расходов)
   
   К этой группе расходов отнесем, в частности, следующие законодательно определенные виды прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг):
   — на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
   — некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
   — на подготовку и переподготовку кадров;
   — на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
   — на рекламу;
   — на оплату консультационных, юридических, информационных услуг;
   — на содержание службы безопасности по выполнению функций экономической защиты хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
   — на страхование имущества;
   — другие.
   Расходы по подготовке и переподготовке кадров имеют ряд условий по включению их в расчет налоговой базы. Они включают расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров, в соответствии с договорами с образовательными учреждениями. Ограничения по размеру указанных расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.
   Расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, если:
   — соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Это могут быть как государственные, так и негосударственные профессиональные образовательные учреждения;
   — подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
   — программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
   В трудовых контрактах должно быть предусмотрено повышение квалификации работника в соответствии с занимаемой должностью. Фактическая реализация оформляется приказом.
   Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
   Расходы по подготовке кадров, связанные с содержанием учебных заведений и оказанием им бесплатных услуг, финансируются за счет специальных источников, в том числе прибыли.
   Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с целью получения коммерческого результата. К ним относятся:
   — расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
   — расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
   — расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании и другие.
   Считается, например, что вывеска у входа в организацию не является рекламой, а рядом стоящий щит с той же надписью — реклама. В документах должен присутствовать эскиз плаката, содержание рекламного сообщения и т.д.
   Ограничения по размеру перечисленных расходов законодательством не предусмотрены. Однако расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные не указанные виды рекламы в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (ст.249 НК РФ).
   Расходы на страхование имущества. В состав прочих расходов включаются платежи по страхованию имущества, но с особенностями по обязательному и добровольному страхованию. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.
   Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.
   Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в размере фактических затрат.
   Расходы на добровольное страхование имущества также включаются в прочие расходы, но налоговым законодательством определены только следующие виды добровольного страхования имущества:
   — средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованных, расходы на содержание которых включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
   — грузов;
   — основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
   — рисков, связанных с выполнением строительно—монтажных работ;
   — товарно—материальных запасов;
   — ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;
   — другие.
   Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
   
   Затраты по управлению организацией
   (вторая условная группа расходов)
   
   К этой группе условно отнесем следующие виды расходов:
   — на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;
   — оплату услуг по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;
   — публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
   — оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
   — служебные командировки;
   — представительские цели;
   — компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
   — содержание служебного автотранспорта;
   — содержание и эксплуатацию счетно—вычислительной техники, расходы по содержанию оргтехники, приобретение канцелярских товаров, подписку на периодические издания;
   — почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также на услуги информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные);
   — связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);
   — взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим и международным организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками;
   — другие.
   Командировочные расходы относятся на расходы, учитываемые при налогообложении, если они обусловлены производственной необходимостью. Командировочные расходы по изучению передового опыта финансируются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Первичными документами выступают: приказ, командировочное удостоверение с отметками, авансовый отчет.
   Если в командировку направляется физическое лицо, заключившее с предприятием договор гражданско—правового характера, то затраты на командировку включаются в объем этого договора.
   Расходы на командировки включают затраты, в частности:
   — на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
   — наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно—оздоровительными объектами);
   — суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. Минфин России периодически пересматривает нормы с учетом индекса цен по территориям (в пределах РФ, в государства СНГ, в зарубежные страны). Так, норма суточных в пределах территории РФ в 2004 г. составляет 100 руб. в день. Если при найме жилья предусматриваются затраты на питание (завтрак — шведский стол), то суточные уменьшаются на указанные суммы, а при их отсутствии в счете — на 1/4 нормы суточных;
   — оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
   — другие.
   Транспортные расходы, включая расходы на общественный транспорт (кроме такси) от аэропорта, находящегося вне черты города, до гостиницы, принимаются в фактических размерах без ограничения, при наличии проездных документов.
   К прочим расходам по командировкам относятся, в частности, затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями, камерой хранения, залом ожидания, услугами носильщиков.
   День приезда и день отъезда рассматриваются как два дня командировки независимо от времени отправления (прибытия), если иное не указано в приказе. При зарубежных командировках в день возвращения командировочные начисляются по российским нормам. Если командировка ограничена одним днем, то для налогообложения расходы по ней не рассматриваются как командировочные.
   Под представительскими расходами понимаются затраты организации по официальному приему и обслуживанию как отечественных, так и иностранных представителей других организаций, прибывших с целью установления и поддержания взаимовыгодных отношений, а также участников заседаний совета директоров (правления). Место проведения переговоров НК РФ не регламентируется.
   Налоговым законодательством регламентируются виды представительских расходов, которые могут быть учтены при определении налоговой базы. Это расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.
   К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
   По представительским расходам установлены и ограничения по размеру. В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
   Особое внимание уделяется протоколу встречи, где должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов.
   Расходы на компенсацию работникам использования для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов включаются в налоговую базу в размерах, установленных Правительством РФ. При этом в нормах учтено возмещение затрат по эксплуатации, а именно: сумма износа, затраты на горюче—смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Превышение фактических размеров компенсации над установленными нормами финансируются за счет оставшейся после налогообложения прибыли.
   Компенсация выплачивается работникам за использование личных автомобилей в тех случаях, когда выполнение служебных обязанностей связано с постоянными разъездами. Основанием является приказ руководителя организации. Размер компенсации может зависеть от интенсивности использования личного автомобиля для служебных поездок. Однако правительственные нормативы дифференцируются только в зависимости от вида автомобиля, например, по марке "Жигули" — 63,5 руб.
   Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от числа календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, на больничном, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
   В составе расходов на управление значительное место занимают транспортные расходы. Однако надо отличать их от транспортных затрат, носящих непроизводственный характер. Например, по строительным организациям типичной является ситуация, когда рабочие собираются на планерку в здании головной фирмы, где определяется объект работы на день, например, на одной из строек, куда их и перевозят. Транспортные расходы в этом случае учитываются для целей налогообложения как расходы по производству и реализации продукции.
   В других случаях транспортные расходы по доставке рабочих и служащих включаются в налоговую базу только в случае, если нет общественного транспорта, или он не ходит из—за каких—то объективных причин (например, ночное время). К учитываемым затратам могут относиться транспортные расходы тех лиц, которые по служебным обязанностям имеют частые разъезды (например, кассир, курьер), а также расходы на содержание служебного транспорта, арендная плата за гаражи и места стоянки автомобилей.
   
   Расходы, носящие характер льгот
   (третья условная группа расходов)
   
   Это те расходы (убытки), которые ранее финансировались за счет прибыли после налогообложения и других источников, но по ним действовали налоговые льготы.
   Расходами на научные исследования и (или) опытно—конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство. Такие расходы, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями, или как заказчиком, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи—приемки.
   Расходы на НИОКР включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
   Если НИОКР, проведенные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не дали положительного результата, расходы по ним подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически понесенных расходов.
   В организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно—конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), расходы на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
   Следующим видом расходов, имеющим характер льгот, являются расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно—коммунальной и социально—культурной сферы.
   К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях налогообложения относятся подсобное хозяйство, жилищно—коммунальное хозяйство, объекты социально—культурной сферы, учебно—курсовые комбинаты и иные аналогичные производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
   Убыток от деятельности, связанной с использованием указанных объектов, признается, если:
   — стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;
   — расходы по содержанию объектов жилищно—коммунального хозяйства, объектов социально—культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;
   — условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.
   Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности. Обязательным является ведение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.
   Наконец, еще одним видом расходов, носящих характер льгот, выступают расходы, понесенные налогоплательщиками, которые используют труд инвалидов (в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов). Инвалиды должны составлять не менее 50 процентов от общего числа работников, а доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда — не менее 25 процентов.
   Целями, обеспечивающими социальную защиту инвалидов, признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов и другие мероприятия, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов.
   При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско—правового характера.
   
   Резервы по сомнительным долгам
   
   Налогоплательщики создают резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые при соблюдении установленных законодательством условий включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы. Они имеют большое значение для устойчивой работы организации.
   Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая не погашена в установленный договором срок (и если он не установлен — в течение нормально необходимого для этого времени) и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
   Резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) создаются по результатам проведенной в конце отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. Величину резерва определяют по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (по счету 80). В сумму создаваемого резерва включаются:
   — по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
   — по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
   — по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — 0 процентов, то есть резерв не увеличивается.
   В целом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
   Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Однако это не относится к расходам на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
   Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми по НК РФ.
   Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
   Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
   Рассмотренные расходы не включают всего многообразия затрат, имеющих место в деятельности налогоплательщиков, в том числе исходящих из отраслевых особенностей. Налогоплательщику при формировании налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать все положения и возможности, которые содержатся в налоговом законодательстве.
   
   Вопросы для самоконтроля
   
   1. Каковы требования налогового законодательства к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?
   2. Каков состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции? Чем отличается порядок отнесения на налоговую базу прямых расходов и косвенных расходов?
   3. Назовите состав внереализационных расходов. Как определяется дата их осуществления?
   4. Каковы особенности определения материальных затрат в целях налогообложения прибыли?
   5. Какие элементы механизма начисления амортизации имеют значение для формирования налоговой базы по налогу на прибыль? Охарактеризуйте каждый из них.
   6. Какие виды расходов по оплате труда и содержанию работников учитываются при налогообложении? Какие условия должны соблюдаться, в том числе в части страховых платежей?
   7. Раскройте дополнительные условия включения в налоговую базу представительских расходов, расходов на рекламу, на командировки и др.
   
   Вопросы для обсуждения
   
   1. В чем причина установления объемных ограничений по отдельным видам расходов для целей налогообложения?
   2. Какие меры необходимо предпринять для защиты интересов государства в условиях активно развивающегося налогового планирования?
   
   3.1.4. Особенности налогообложения прибыли (дохода)
   иностранных организаций
   
   Российская Федерация заинтересована как в привлечении иностранных капиталов, так и в размещении отечественных капиталов за рубежом, являясь участником мировых экономических интеграционных процессов. Для развития международного бизнеса большое значение имеет механизм налогообложения.
   Иностранные организации (в российском налоговом законодательстве) — это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
   Учитывая особенности получения доходов иностранными организациями, различают: налогообложение иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, и налогообложение доходов иностранной организации от источников в России, не связанных с деятельностью этой организации в нашей стране.
   
   Постоянное представительство
   
   Термин "постоянное представительство" определяет налоговый статус иностранного лица или его агента и не отражает никакой особой организационно—правовой формы или значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, и с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.
   Каждое государство, используя понятие "постоянное представительство", вводит свои специфические условия, критерии и признаки наличия постоянного представительства. По российскому налоговому законодательству к таким признакам относятся (ст.306 НК РФ):
   — наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
   — осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение;
   — ведение деятельности на регулярной основе.
   Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством только при наличии всех трех признаков, а не на основе какого—либо из них отдельно взятого. При определении наличия постоянного представительства следует также руководствоваться положениями международных договоров, так как они приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства. В настоящее время действует 66 соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией (включая договоры СССР, Россия является правопреемницей по ним) и другими государствами. Наконец, постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет вышеперечисленным признакам, а также признакам зависимого агента.
   Таким образом, для целей налогообложения под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (первый признак), через которое организация регулярно (второй признак) осуществляет предпринимательскую (третий признак) деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
   — с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
   — проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
   — продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
   — осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, такой, как:
   использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
   содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
   другие.
   Момент образования постоянного представительства Налоговый кодекс РФ устанавливает в двух случаях.
   Во—первых, если иностранная организация осуществляет деятельность в России, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: вступления в силу лицензии (разрешения), удовлетворяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или фактического начала такой деятельности.
   Во—вторых, если иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или фактического начала работ.
   Для всех иных случаев начало ведения деятельности иностранной организацией через постоянное представительство связано с понятием регулярности, которое фактически определяется продолжительностью деятельности. Так, под регулярной деятельностью иностранной организации понимается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Порядок постановки на учет в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количество в течение отчетного периода, например при деятельности по продаже имущества.
   Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом.
   
   Зависимый агент
   
   Определение понятия "зависимый агент" важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти положения также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не рассматривают сам термин "зависимый агент".
   Зависимый агент — это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от ее имени, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации. Одним из основных условий для признания лица зависимым агентом в целях уплаты налога на прибыль является то, чтобы он не был брокером, комиссионером, профессиональным участником российского рынка ценных бумаг, а также лицом, действующим в рамках своей основной деятельности.
   Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если эта деятельность:
   — осуществляется от имени иностранной организации;
   — соответствует признакам постоянного представительства: ведется регулярно, имеет предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
   Кроме того, деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если имеются и регулярно используются полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
   
   Объект налогообложения
   
   Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признаются:
   — доходы, полученные в результате деятельности в РФ через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных расходов;
   — доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, сопровождающих получение дохода;
   — другие доходы от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов:
   — дивиденды, проценты, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
   — доходы от реализации акций российских организаций;
   — доходы от реализации недвижимого имущества;
   — доходы от сдачи в аренду имущества;
   — доходы от международных перевозок и иные аналогичные доходы.
   В целях исчисления налога на прибыль доход иностранной организации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к ее постоянному представительству в России. При этом не имеет значения, выражены они в денежной или натуральной форме, а также через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты по деятельности этой организации через постоянное представительство в России.
   Основное правило определения прибыли (доходов) опирается на положения российского налогового законодательства и соглашений об избежании двойного налогообложения. Они предусматривают, что в России может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.
   Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Они гласят, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
   Таким образом, если нельзя прямо определить доход иностранной организации, связанный с ее деятельностью в России, весь мировой доход организации нужно пропорционально распределить и часть его "передать" российскому отделению. Например, такая ситуация возникает, когда продукция, произведенная отделениями иностранной организации в различных государствах, в том числе в России, реализуется ее головным офисом или любым ее отделением в третьем государстве.
   Распределение производится на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. Например, в распоряжении об утверждении учетной политики. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов для исчисления доли дохода своего российского отделения, должны быть представлены документы или выписки из них, подтверждающие представленные в расчете данные. Документы или выписки должны быть подписаны руководителем головного офиса.
   Например, учетной политикой иностранной организации установлено, что ее мировой доход распределяется между иностранными подразделениями пропорционально численности персонала. Для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы: выписка из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения; сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в России; декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местонахождения, и т.п.
   Для отнесения к доходам постоянного представительства таких доходов, как дивиденды, проценты, необходимо руководствоваться следующим порядком. Каждый из таких доходов может являться внереализационным доходом постоянного представительства, а может быть получен головным офисом иностранной организации вне всякой связи с ее деятельностью через постоянное представительство.
   
   Пример. Иностранная организация по договору подряда осуществляет деятельность в Москве на строительной площадке. Одновременно она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой.
   Необходимо определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства.
   Любой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах и деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доход) относится к постоянному представительству, только если она получена от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.
   При распределении доходов между постоянными представительствами иностранной организации, которые находятся в разных регионах России и оказывают услуги организациям, также находящимся в разных регионах России (независимо от местонахождения покупателя услуг), доход от оказания этих услуг должен относиться к тому постоянному представительству иностранной организации, сотрудники которого фактически их оказывали.
   
   В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть соответственно обоснованы, то есть должны быть экономически оправданными, фактически понесенными затратами иностранной организации, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.
   Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.
   При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по российскому законодательству.
   К расходам постоянного представительства, в частности, относятся:
   — затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам;
   — затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;
   — затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;
   — затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;
   — другие расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы.
   На иностранные организации, осуществляющие деятельность в нашей стране, не возлагается обязанность по открытию счета в уполномоченных банках РФ для обеспечения деятельности российских отделений, а также по ведению расчетов с использованием таких счетов. Поэтому расходы иностранной организации, относящиеся к деятельности отделения, могут быть оплачены не только со счетов отделения на территории России (полностью или частично), но и со счетов головного офиса иностранной организации в зарубежных банках. Расходы должны быть связаны с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.
   Налоговое законодательство РФ предусматривает два метода определения налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство (ст.307 НК РФ).
   
   Методы определения налоговой базы по налогу на прибыль
   
   В данной схеме использованы следующие условные обозначения:
     
   —————————————————————————————————¬  ———————————————————————————————————————————¬
   |             Прямой             |  |                 Условный                 |
   L———————————————T—————————————————  L—————————————————————T—————————————————————
   
¦ ¦
     
   ————————————————+————————————————¬  ——————————————————————+————————————————————¬
   |((Др — НДС — АЗ)) + (Вр.им.пр. +|  |Возможность использования условного метода|
   |        + Двн — Р1) х Ст        |  |  предусмотрена гл.25 НК РФ, только если  |
   L—————————————————————————————————  |иностранная организация осуществляет через|
                                       |постоянное представительство деятельность |
                                       |    в интересах третьих лиц и за такую    |
                                       |      деятельность не предусмотрено       |
                                       |     вознаграждение — (НБ = Р2 х 20%)     |
                                       L———————————————————————————————————————————
   

Др - доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

Вр.им.пр. - выручка от реализации имущественных прав;

Двн - внереализационные доходы;

Р1 - расходы, зависимые от характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ;

Р2 - расходы, связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в интересах третьих лиц;

НДС - налог на добавленную стоимость;

АЗ - акциз;

Ст - ставка;

НБ - налоговая база.

Впервые в налоговом законодательстве закреплено, что иностранная организация, осуществляющая на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая приводит к образованию постоянного представительства, и если при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено вознаграждения, то налоговая база для исчисления налога на прибыль определяется как 20 процентов от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в России, вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов при соблюдении общего условия. Однако в расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций отделения иностранной организации в установленный законодательством период (четыре квартала), в том числе:

- доходы, облагаемые по различным ставкам;

- доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным НК РФ основаниям;

- доходы, исчисленные расчетным путем, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом в размере 20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью. Показатель выручки также должен быть рассчитан условно методом обратного счета как сумма известной величины расходов и расчетной величины налоговой базы.

Пример. Немецкая фирма TIK GmbH ведет предпринимательскую деятельность в России через московское бюро, которое признается постоянным представительством для целей налогообложения. В 2003 г. его выручка от реализации без НДС и налога с продаж составила:

- в I квартале - 800 000 руб.;

- во II квартале - 700 000 руб.;

- в III квартале - 1 200 000 руб.;

- в IV квартале - 1 250 000 руб.

В III квартале 2003 г. московское бюро TIK GmbH безвозмездно распространяло в России информацию в интересах фирмы Brumer AG на регулярной основе. Данная деятельность не является обычной для TIK GmbH. Расходы, понесенные фирмой TIK GmbH по распространению информации, - 50 000 руб.

По деятельности, связанной с распространением информации в интересах фирмы Brumer AG, фирма TIK GmbH определила налоговую базу в размере 20 процентов от суммы расходов по этой деятельности в соответствии с п.3 ст.307 НК РФ:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Условная выручка по этой деятельности составляет:

50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб.

Рассчитаем среднюю квартальную величину выручки от реализации за 2003 г.:

(800 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 250 000 руб. + 60 000 руб.) : 4 кв. = 1 002 500 руб.

Таким образом, средняя выручка за предыдущие четыре квартала превышает 1 000 000 руб. Поэтому фирма TIK GmbH не вправе применять с 1 января 2004 г. кассовый метод определения доходов и расходов по своей деятельности на территории России.

Квартальные авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль уплачиваются иностранной организацией, имеющей на территории РФ более чем одно отделение, по общему правилу, предусмотренному для российских организаций. То есть по местонахождению отделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельных весов среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. Данный порядок применяется, если иностранная организация осуществляет деятельность через свое обособленное подразделение в рамках единого технологического процесса, что согласовывается и подтверждается налоговыми органами. Расчет производится по формулам:

Пподр. = Порг. х Уср. (1),

где:

Пподр. - налогооблагаемая прибыль обособленного подразделения;

Порг. - налогооблагаемая прибыль организации в целом;

Уср. - удельный вес подразделения в общих показателях организации;

Уч = Чподр. : Чорг. (2);

Уф = Фподр. : Форг. (3),

где:

Уч - удельный вес подразделения в общей численности работников (или фонде оплаты труда);

Уф - удельный вес подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации;

Уср = (Уч + Уф) : 2 (4),

где:

Уср - удельный вес обособленного подразделения в общих показателях организации.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель отражается в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налоговые ставки

Установленные в налоговом законодательстве ставки налога на прибыль иностранных организаций дифференцированы в зависимости от характера доходов и от того, какая иностранная организация получает доходы (осуществляющая деятельность через постоянное представительство или нет).

Если организация ведет деятельность в России через постоянное представительство, то ставка устанавливается в размере 24 процентов от налоговой базы. Налоговая база определяется как разница между полученной суммой доходов от деятельности постоянного представительства и суммой расходов, произведенных в результате получения этих доходов.

Иностранная организация, не имеющая

постоянного представительства в России

Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в РФ, имеет ряд особенностей.

Иностранные организации, получающие доход от их деятельности в РФ не через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль только с дохода, получаемого от источников в России. К таким доходам относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций. При этом доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;

- доходы от международных перевозок;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы.

Перечисленные доходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговые ставки

Если организация осуществляет деятельность в России не через постоянное представительство и получает доходы от источников в РФ, то ставка устанавливается в размере:

- 20 процентов с любых доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, а также доходов в виде дивидендов по акциям и процентов по облигациям, эмитированным российскими организациями или органами власти;

- 10 процентов с доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств или контейнеров в связи с международными перевозками;

- 15 процентов с доходов, полученных от российских организаций в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, кроме процентов по облигациям, указанным в следующем пункте;

- 0 процентов с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г.

Налоговый агент

Основная особенность порядка уплаты налога заключается в том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на налогоплательщика, а на источник выплаты дохода, то есть налогового агента. Источником выплаты, обязанным удерживать налог, может быть и постоянное представительство другой иностранной организации. Удерживается налог на прибыль налоговым агентом при каждом перечислении платежа, за исключением случаев:

- когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

- выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

- выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения факта постоянного местопребывания в данном государстве. Если доходы выплачиваются российскими банками по операциям с иностранными банками, подтверждать факт постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, не нужно, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников.

Налог, удержанный с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Налог перечисляется либо в валюте выплаченного дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Если доход выплачивается в натуральной форме (в форме взаимозачетов) или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход организации, получаемый в неденежной форме.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией подтверждения.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

При определении налоговой базы из суммы доходов по операциям могут вычитаться расходы в следующих случаях:

- при реализации амортизируемого имущества - на его остаточную стоимость;

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения имущества;

- при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую с принятой организацией учетной политикой.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг плательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) или по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Строительная площадка

Особый порядок налогообложения применяется для иностранных организаций, которые проводят строительно-монтажные работы.

В налоговом законодательстве (ст.308 НК РФ) строительной площадкой иностранной организации на территории России признается:

- место строительства новых, реконструкции, расширения, технического перевооружения и ремонта существующих объектов недвижимости (кроме воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Такие понятия, как "строительная площадка", "строительство", "строительные (или общестроительные) работы" и т.п., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения не используются.

Иностранные организации, производящие строительные и монтажные работы в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе в начале деятельности по месту ее осуществления. Причем независимо от того, будет в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством РФ и международными налоговыми соглашениями.

Для исчисления налога на прибыль, а также постановки на налоговый учет иностранной организации важно определить срок существования строительной площадки. Он включает все виды производимых иностранной организацией на этой площадке подготовительных, строительных и монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной площадкой.

Определение понятия "строительная площадка" в налоговом законодательстве и правила определения срока ее существования, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ, имеют практическое значение при реализации соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранными государствами.

В Налоговом кодексе РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с данными соглашениями деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.

Если срок существования строительной площадки превышает срок, установленный в международном договоре, налоговые обязательства по налогу на прибыль рассчитываются по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. Однако объект налогообложения определяется исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. Таким образом, важно правильно определить период осуществления строительства, особенно если оно ведется с привлечением большого числа субподрядчиков, приостанавливается на некоторый период и вновь возобновляется.

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генподрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генподрядчику. Исключение составляют случаи, когда эти лица и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами. Если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство. Продолжительность деятельности организации-субподрядчика должна составлять в совокупности не менее 30 дней при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме двух случаев:

- при консервации объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления;

- в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в двух случаях:

- если территория (акватория) возобновляемых работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой площадке, или новый и прежний подрядчики взаимозависимы.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Сооружение или монтаж дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке. Таким образом, правило, по которому определяется срок существования строительной площадки, если работы были приостановлены и впоследствии опять возобновлены, базируется на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического объекта.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте определение прибыли по отношению к иностранным организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль.

2. Что является объектом налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от деятельности в РФ через постоянные представительства?

3. Что является объектом налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ?

4. Дайте определение налоговой базы по налогу на прибыль.

5. Перечислите доходы, являющиеся объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство.

6. Каковы ставки налога на прибыль для иностранных организаций?

7. Дайте определение понятия "строительная площадка иностранной организации на территории России".

8. В чем заключается основная особенность в порядке уплаты налога на прибыль у иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в России?

Вопросы для обсуждения

1. Каковы состав и классификация доходов и расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство?

2. Как формируется объект налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ?

3.2. Упрощенная система налогообложения организаций

Упрощенная система налогообложения (УСН) - это специальный налоговый режим, предназначенный главным образом для субъектов малого предпринимательства и являющийся альтернативой общей системе налогообложения. Переход к упрощенной системе или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке.

В Российской Федерации упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства впервые была введена в конце 1995 г. Действующая упрощенная система налогообложения существенно отличается по составу налогоплательщиков, ставкам единого налога, порядку определения объекта налогообложения и исчисления налоговой базы (см. табл. 3.2.1 в Приложении 1).

Налогоплательщики

С 1 января 2003 г. организации вправе применять упрощенную систему налогообложения, если они отвечают следующим критериям:

- численность работающих - в среднем за год не более 100 человек;

- доходы от реализации за год не превышают 15 млн руб.;

- остаточная стоимость имущества (основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете), находящегося в их собственности, не превышает 100 млн руб.

Ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости имущества определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности (гл.26.2 НК РФ).

Таким образом, упрощенную систему могут использовать не только малые предприятия, но и средние, а также другие субъекты хозяйствования и организации, соответствующие вышеуказанным требованиям. Нет ограничений для кредитных организаций, не осуществляющих банковскую деятельность, а также для организаций, созданных на базе ликвидированных структурных подразделений, действующих предприятий; для государственных и унитарных предприятий (п.3 ст.346.12 НК РФ).

При применении упрощенной системы помимо критериев численности, выручки и стоимости имущества должны быть также соблюдены требования к составу учредителей, поскольку участие каких бы то ни было юридических лиц, имеющих долю более 25 процентов, запрещено. Исключение составляют организации, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 процентов, а их доля оплаты труда - не менее 25 процентов (пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Применять упрощенную систему налогообложения не вправе организации, занятые производством подакцизных товаров, страховщики, профессиональные участники рынка ценных бумаг, инвестиционные фонды, организации, занимающиеся игорным бизнесом. Не могут использовать специальный налоговый режим банки, негосударственные пенсионные фонды, ломбарды, организации, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных); организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Запрещается применять упрощенную систему налогообложения организациям, переведенным на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (плательщикам единого сельскохозяйственного налога, установленного гл.26.1 НК РФ). Однако организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Порядок и условия начала и прекращения

применения упрощенной системы налогообложения

В соответствии со ст.346.13 НК РФ организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения. Срок подачи заявления - с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему. Заявление может подать налогоплательщик, у которого по итогам девяти месяцев года (в котором подается заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения) доход от реализации (без налога на добавленную стоимость) не превышает 11 млн руб.

Вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на эту систему одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации могут применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода переходить на общий режим налогообложения. Это можно сделать только с начала будущего календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на общий режим налогообложения.

Таким образом, переход на упрощенную систему налогообложения и обратно на общий режим налогообложения носит добровольный и уведомительный характер.

Налогоплательщик может лишиться права применять упрощенную систему налогообложения, если у него по итогам налогового (или отчетного) периода доход превысит 15 млн руб. и (или) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов - 100 млн руб. При этом он автоматически подпадает под общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил вышеуказанные ограничения.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение указанной системы налогообложения.

Состав налогов при упрощенной системе налогообложения

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другие налоги организациями, переведенными на упрощенную систему налогообложения, уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

К наиболее значимым налогам для отдельных плательщиков могут быть отнесены: налог на добычу полезных ископаемых, плата за пользование природными, в том числе водными ресурсами, лесной доход, земельный налог, налог на рекламу и некоторые другие. Однако их уплачивают не все хозяйствующие субъекты (организации), а только те, которые функционируют в соответствующих отраслях и сферах деятельности.

Объекты налогообложения

При упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст.346.14 НК РФ).

Объект налогообложения налогоплательщики выбирают самостоятельно, и он не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Однако если налогоплательщик впервые переходит на УСН, он вправе даже после подачи заявления о переходе на упрощенную систему изменить объект налогообложения, уведомив налоговый орган об этом до 20 декабря, то есть до начала налогового периода.

Определение налоговой базы

Поскольку при упрощенной системе налогообложения существует два объекта налогообложения, налоговая база может определяться двумя способами (в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения выбрал налогоплательщик).

Если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается их денежное выражение.

Если объектом налогообложения является доход, уменьшенный на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении налоговой базы по первому варианту учитываются следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организации не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. К ним относятся, в частности, средства, которые получены по договору займа или кредита. В доходы не включается имущество (включая денежные средства), поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору. Исключение составляет та часть этого имущества, которая является комиссионным вознаграждением.

Выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручки от реализации имущественных прав. Доходы могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Поступления в натуральной форме учитываются по рыночным ценам. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли. Пересчет осуществляется исходя из официального курса ЦБ РФ, установленного на соответствующую дату получения доходов.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банк и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Налогоплательщики должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, в Книге учета доходов и расходов. Форма книги и порядок ее ведения утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России (ст.346.24 НК РФ).

Учет доходов ведется кассовым методом (ст.346.17 НК РФ). В связи с этим организации, применявшие до перехода на упрощенную систему метод начисления, должны выполнить правила, установленные ст.346.25 НК РФ. На дату перехода на упрощенную систему (на 1 января) в налоговую базу должны быть включены суммы предоплат по договорам, исполнение которых будет осуществляться после перехода на эту систему. Также должна быть отражена остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если они ранее были учтены при налогообложении прибыли.

Если выбран второй объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, а налоговой базой признается денежное выражение этой разницы, то доходы определяются в том же порядке, что и у налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Не признаются расходы, учтенные ранее при налогообложении прибыли. Затраты должны соответствовать общим требованиям, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными (ст.346.16 НК РФ).

При определении налоговой базы для исчисления единого налога расходами налогоплательщика признаются только затраты после их фактической оплаты, то есть расходы, как и доходы, учитываются кассовым методом. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы

Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, расходы, уменьшающие доходы, определены ст.346.16 НК РФ. Их можно разделить на две группы:

- основные расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- прочие расходы.

В состав первой группы входят расходы:

- на приобретение, содержание и ремонт основных средств, в том числе арендованных, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- на приобретение нематериальных активов, в том числе расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, в том числе по лицензионным соглашениям; расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

- материальные, в том числе на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), инструментов, инвентаря, оборудования, другого имущества, на которое не начисляется амортизация;

- на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

- на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

- другие расходы (на обеспечение пожарной безопасности; оплату услуг по охране имущества; на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; на командировки; на аудиторские услуги; рекламу и др.).

Доходы уменьшаются также на расходы в виде:

- сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) и других налогов (сборов), уплачиваемых в соответствии с законодательством;

- сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащих возврату налогоплательщику;

- процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Расходы по приобретению основных средств учитываются в следующем порядке, предусмотренном п.3 ст.346.16 НК РФ. Такие расходы признаются единовременно в момент ввода основного средства или нематериального актива в эксплуатацию. В случае поэтапной оплаты расходы уменьшают налоговую базу только после окончательного расчета. Для основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, установлены особые правила. Если основные средства приобретены до перехода на упрощенную систему, а срок их полезной эксплуатации составляет не более 3 лет (включительно), то их стоимость полностью относится на расходы в течение одного года применения упрощенной системы. Если срок полезного использования основных средств составляет от 3 до 15 лет (включительно), то их стоимость учитывается в первый год применения упрощенной системы в размере 50 процентов, во второй - 30 процентов, в третий - 20 процентов. Если срок эксплуатации основных средств составляет свыше 15 лет, то их стоимость учитывается в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями.

Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (ст.258 НК РФ). По основным средствам, не указанным в данной Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом технических условий и рекомендаций организации-изготовителя.

Пример. Организация переходит на упрощенную систему с 1 января 2003 г. На эту дату на балансе организации числятся:

- здание остаточной стоимостью 900 000 руб. (данный объект относится к седьмой амортизационной группе, срок полезного использования - 17 лет);

- автомобиль остаточной стоимостью 180 000 руб. (объект относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования - 5 лет).

В первом случае на уменьшение налоговой базы 2003 г. должна быть отнесена часть стоимости здания в сумме 90 000 руб. (900 000 : 10 лет). Эта стоимость учитывается следующим образом: за I квартал - 22 500 руб., за первое полугодие - 45 000 руб., за 9 месяцев - 67 500 руб., за год - 90 000 руб.

Стоимость автомобиля при определении налоговой базы учитывается так: в 2003 г. - 90 000 руб. (180 000 руб. х 50% : 100%); в 2004 г. - 54 000 руб. (180 000 руб. х 30% : 100%); в 2005 г. - 36 000 руб. (180 000 руб. х 20% : 100%).

При реализации (передаче) основных средств после перехода на упрощенную систему налогообложения до истечения 3 лет с момента их приобретения (а при реализации (передаче) основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налоговая база увеличивается на стоимость основных средств. При этом налоговая база пересчитывается на весь период их использования, а доначисленный налог уплачивается с учетом пеней.

Налоговые ставки

С 1 января 2003 г. единый налог уплачивается по ставкам в зависимости от объекта налогообложения. Если объект налогообложения - доходы, то ставка 6 процентов; если доходы, уменьшенные на величину расходов, то 15 процентов.

Порядок исчисления и уплаты налога

При определении суммы налога к налоговой базе применяются установленные ставки (6 или 15% соответственно).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доход, вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых квартальных платежей) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же отчетный (налоговый) период, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых организацией своим работникам за счет собственных средств. Однако за счет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сумма исчисленного налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть снижена организацией более чем на 50 процентов (п.3 ст.346.21 НК РФ).

Пример. У организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения доход, общая сумма поступлений за налоговый (отчетный) период составила 175 000 руб., из них 160 000 руб. являются доходами, а 15 000 руб. - заемными средствами.

В течение налогового (отчетного) периода начислена заработная плата в размере 50 000 руб. На нее начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 7000 руб. (50 000 руб. х 14%). Они полностью уплачены в течение данного налогового (отчетного) периода. За этот же период организация выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3500 руб., в том числе за счет собственных средств - 2500 руб., за счет средств Фонда социального страхования - 1000 руб.

Расчет суммы единого налога будет следующим.

Налоговая база по единому налогу - 160 000 руб.; ставка единого налога - 6 процентов; сумма исчисленного единого налога - 9600 руб. (16 000 руб. х 6%). Из данной суммы следует вычесть:

- сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4800 руб. (поскольку 7000 руб. больше, чем 50% от 9600 руб.);

- сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств - 2500 руб.

Таким образом, сумма единого налога, причитающаяся уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, равна 2300 руб. (9600 - 4800 - 2500).

Расчет единого налога для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, рассмотрим на следующем примере.

Пример. Организацией за налоговый (отчетный) период получены доходы - 160 000 руб.; сумма фактически оплаченных расходов, на которые уменьшаются полученные доходы, - 125 000 руб.; сумма разницы между доходами и расходами - 35 000 руб. (160 000 - 125 000). При этом сумма исчисленного единого налога, причитающегося к уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, составит 4550 руб. (35 000 руб. х 15%).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на расходы, уплачивают так называемый минимальный налог в размере 1 процента от суммы доходов (без уменьшения их на сумму расходов). Минимальный налог уплачивается, если сумма налога, определенная исходя из налоговой базы и установленной ставки (15%), меньше суммы, исчисленной с дохода по минимальной (1%) ставке (п.8 ст.346.18 НК РФ).

Пример. Доходы налогоплательщика за налоговый (отчетный) период составили 160 000 руб.; расходы, учитываемые при налогообложении, - 150 000 руб. (объект обложения - доходы за вычетом расходов). Сумма единого налога по ставке 15 процентов составит 1500 руб. ((160 000 руб. - 150 000 руб.) х 15% : 100%); сумма минимального налога - 1600 руб. (160 000 руб. х 1% : 100%). В данном случае налогоплательщик должен уплатить в бюджет 1600 руб.

Разницу в сумме 100 руб. (1600 - 1500) налогоплательщик может отнести на увеличение расходов при исчислении налоговой базы в будущем налоговом периоде.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов (п.7 ст.346.18 НК РФ).

Под убытком понимается превышение расходов, определенных в соответствии со ст.346.16 НК РФ, над доходами, определенными в соответствии со ст.346.15 НК РФ. Однако переносимая сумма убытка имеет ограничения по общему правилу, то есть не более чем на 30 процентов налоговой базы.

Пример. Организацией за предшествующий год получен убыток 50 000 руб.; в истекшем налоговом периоде превышение доходов над расходами составило 35 000 руб. В данной ситуации налоговая база может быть уменьшена на 10 500 руб. (35 000 руб. х 30%), а сумма исчисленного единого налога составит 3675 руб. ((35 000 руб. - 10 500 руб.) х 15%).

Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Равно как при переходе на общий режим налогообложения не принимается убыток, полученный при упрощенной системе налогообложения.

Налоговый период и сроки уплаты налога

Налоговым периодом является календарный год. По итогам каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев) налогоплательщики рассчитывают сумму квартального авансового платежа по единому налогу. Этот платеж определяется нарастающим итогом с начала года. По окончании налогового периода (календарного года) рассчитывается не квартальный авансовый платеж, а сумма единого налога.

При расчете квартального авансового платежа за отчетный период и налога за налоговый период налоговая база (соответственно доходы и расходы) исчисляется нарастающим итогом с начала года. Сумма авансового платежа за отчетный период и налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Сумма квартального авансового платежа по налогу исчисляется исходя из выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения (и соответственно фактической налоговой базы) и ставки налога. Причитающаяся к уплате сумма авансового платежа, исчисленная нарастающим итогом с начала года, уменьшается на величину авансовых платежей, уплаченных ранее в течение года.

По окончании налогового периода (календарного года) составляется декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, на основе которой определяется сумма единого налога, причитающаяся к уплате в бюджет за налоговый период. Налоговые декларации представляются в налоговые органы по местонахождению налогоплательщика. Срок подачи декларации по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация по итогам отчетного периода представляется не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налог и квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются по местонахождению организации.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Квартальные авансовые платежи по налогу - не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Суммы налога зачисляются на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Переход с УСН на общий режим налогообложения

Если организации переходят с упрощенной системы на общий режим налогообложения, то суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций.

Налогоплательщики освобождаются от уплаты ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения. При этом с них не взимаются пени и налоговые санкции за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.

Вопросы для самоконтроля

1. Каковы назначение и содержание упрощенной системы налогообложения?

2. Каким критериям должен соответствовать налогоплательщик, чтобы уплачивать единый налог при упрощенной системе налогообложения?

3. При каких условиях организации вправе перейти на упрощенную систему налогообложения?

4. При каких условиях организации лишаются права уплачивать налоги по упрощенной системе налогообложения?

5. На какие организации не распространяется упрощенная система налогообложения?

6. Какие налоги не взимаются при упрощенной системе налогообложения?

7. Какие установлены объекты налогообложения для определения единого налога при упрощенной системе налогообложения?

8. Как определяется налоговая база, если объектом обложения является доход?

9. В чем состоят особенности определения налоговой базы, если объектом обложения является превышение доходов над расходами?

10. Какие установлены ставки для исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения?

11. Что понимается под минимальным налогом? Как он исчисляется и в каких целях применяется?

12. Какой установлен порядок уплаты единого налога при упрощенной системе налогообложения?

Вопрос для обсуждения

Какая упрощенная система налогообложения, на ваш взгляд, более эффективна: введенная в 1995 г. Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" или та, которая применяется с 1 января 2003 г. в соответствии с гл.26.2 Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"?

ГЛАВА 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ

4.1. Налог на добычу полезных ископаемых

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) начал действовать на территории РФ 1 января 2002 г. в соответствии с гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.

Налог на добычу полезных ископаемых был введен в налоговую систему Российской Федерации с целью упрощения и упорядочения системы платежей при пользовании природными ресурсами. Для этого одновременно со вступлением в силу налога на добычу полезных ископаемых были отменены ранее действовавшие в соответствии с Законом "О недрах" плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.

Налогоплательщики

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели, которым в соответствии с законодательством предоставлен в пользование участок недр для добычи полезных ископаемых.

Таким образом, безлицензионное пользование недрами для добычи полезных ископаемых не облагается налогом. Однако при установлении данного факта с нарушителей взыскивается убыток, причиненный государству в результате самовольного пользования недрами, рассчитанный исходя из ставки налога на добычу полезных ископаемых.

Помимо общих оснований для постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст.83 НК РФ, плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат постановке на учет по местонахождению участка недр, предоставленного им в пользование.

Крупнейшие налогоплательщики, которых среди добывающих нефть и газ предприятий немало, подлежат постановке на учет в специализированных межрегиональных и межрайонных инспекциях МНС России.

Объект налогообложения

Объектом обложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование. К добытым полезным ископаемым (товарные уголь и руды, торф, углеводородное сырье, обезвоженная и стабилизированная нефть, газовый конденсат и др.) относятся:

- продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически извлеченном из недр минеральном сырье, первая по своему качеству, соответствующая стандартам качества;

- полезные ископаемые, полученные из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений и т.д.);

- полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с Законом "О недрах" либо использование указанных отходов указано как отдельный вид лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр;

- полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

Не признаются объектом налогообложения:

- общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивидуальными предпринимателями и используемые ими непосредственно для личного потребления;

- собранные коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые из недр особо охраняемых объектов;

- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производства, если их добыча уже подвергалась налогообложению.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, в состав которого включаются:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

- газовый конденсат из всех видов месторождений, прошедших операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и других примесей;

- газ горючий природный из всех видов месторождений, а также попутный газ.

В целях налогообложения добытое полезное ископаемое должно отвечать требованиям, приведенным в ст.337 НК РФ.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в минеральном сырье. Эта продукция должна по своему качеству соответствовать государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли и другим стандартам качества независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком, в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции.

Налогообложению подлежат и полезные ископаемые, полученные из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в том числе добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

При определении продукции добывающих отраслей промышленности, которая по налоговому законодательству признается полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого учитывается продукция, которая в техническом проекте разработки месторождения полезного ископаемого определена как результат этой разработки.

В сложных случаях для решения вопроса о признании той или иной продукции полезным ископаемым налогоплательщики могут использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК-00493, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, в котором продукция нефтегазодобывающей промышленности отражена по кодовым позициям 1100000 - 1112020.

Налоговая база

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, исчисляемая исходя из объема полезных ископаемых и примененного способа оценки, либо как количество добытого ископаемого в натуральном выражении. То есть как произведение количества добытых полезных ископаемых и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

На период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. установлено исключение из этого правила для определения налоговой базы при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, которое определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Таким образом, для определения налоговой базы в первую очередь необходимо установить количество добытого полезного ископаемого, выраженного в единицах массы или объема. Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче из недр, извлечению из отходов. Содержание технологического процесса по добыче полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения. Технологический процесс включает помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций. Они проводятся, как правило, в границах горного отвода и заключаются в доведении фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшрейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями.

Методы определения количества добытого полезного ископаемого

Налоговое законодательство предусматривает два метода определения количества добытого полезного ископаемого (см. схему 4.1.1 в Приложении 1):

- прямой - посредством применения измерительных средств и устройств;

- косвенный - расчетно, по показателям содержания добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр, отходов, потерь минерального сырья.

Косвенный метод применяется, если количество добытого полезного ископаемого нельзя определить прямым методом, то есть прямой метод носит преимущественный характер.

При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемым после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения.

В общее количество добытого в налоговом периоде включается также количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождений.

Применяемый метод оценки подлежит утверждению в учетной политике предприятия и должен использоваться налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных камней количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней.

Определение стоимости добытого полезного ископаемого

Следующим этапом формирования налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых является определение стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость и количество добытых полезных ископаемых налогоплательщик определяет самостоятельно. Налоговое законодательство предлагает три способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых, а именно (см. схему 4.1.2 в Приложении 1):

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций <9> на покрытие разницы между оптовой и расчетной стоимостью минерального сырья;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, за вычетом НДС, таможенных пошлин, затрат на транспортировку и страховых взносов по обязательному страхованию грузов;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, определяемой по данным налогового учета.

     
   ————————————————————————————————
   
<9> Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах для осуществления определенных целевых расходов (в размере 100% этих расходов).

Если налогоплательщик реализует добытые полезные ископаемые в налоговом периоде, за который исчисляется налог, то стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из выручки от указанной реализации, уменьшенной на сумму уплаченного НДС и расходов по доставке (уплата таможенных пошлин и сборов, затраты по перевозке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя, расходы по обязательному страхованию грузов).

При первом способе оценка производится исходя из суммы выручки, определенной с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, но без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью полезных ископаемых (угля, торфа, природного газа).

Пример. Организация "Цветные металлы" в III квартале 2005 г. добыла 240 тонн полезных ископаемых и совершила четыре сделки по реализации аналогичной продукции (без НДС и расходов по доставке товара до покупателя) (см. табл. 8).

Таблица 8

     
   ————————————T—————————————————————————T—————————————¬
   |Даты сделок|       Реализация        |Выручка, руб.|
   |           +—————————————T———————————+             |
   |           |Количество, т|Цена, руб/т|             |
   +———————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |02.08.2005 |     40      |     80    |    3200     |
   +———————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |22.08.2005 |     80      |    100    |    8000     |
   +———————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |07.09.2005 |     90      |     90    |    8100     |
   +———————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |18.10.2005 |     30      |     95    |    2850     |
   L———————————+—————————————+———————————+——————————————
   

Общая сумма выручки по всем сделкам:

3200 руб. + 8000 руб. + 8100 руб. + 2850 руб. = 22 150 руб.

Стоимость одной тонны добытого полезного ископаемого:

22 150 руб. : (40 т + 80 т + 90 т + 30 т) = 92,29 руб.

Стоимость добытого полезного ископаемого в III квартале 2005 г.:

92,29 руб. х 240 т = 22 149,6 руб.

Если добытое минеральное сырье (порода, жидкость или иная смесь, фактически добытая из недр) содержит несколько видов полезных ископаемых, стоимость каждого вида определяется пропорционально удельному весу каждого вида полезного ископаемого в общем объеме добытых полезных ископаемых.

Если государственные субвенции к ценам реализации добываемых полезных ископаемых отсутствуют, налогоплательщик применяет второй способ оценки. Его отличие от первого состоит лишь в том, что здесь не учитывается сумма субвенций.

Налоговая ставка

Налоговая ставка по налогу на добычу дифференцируется по видам полезных ископаемых, по отдельным добытым полезным ископаемым, а также по полезным ископаемым, обладающим определенными признаками. Величина налоговой ставки не подлежит изменению. Для углеводородного сырья ставка определена в размере 16,5 процента, а для газового конденсата - 17,5 процента.

В период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2006 г. налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из месторождений составляет 347 руб. за одну тонну. Ставка установлена для того, чтобы исключить влияние на доходы бюджета и нефтяных компаний возможного резкого колебания цен на экспортируемую российскую нефть и применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть. При этом налоговая ставка должна ежеквартально уточняться на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть сорта "Юралс".

Нулевые ставки налога используются при добыче:

- полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

- попутного газа;

- попутных и дренажных подземных вод, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

- полезных ископаемых при разработке некондиционных запасов полезных ископаемых;

- полезных ископаемых, остающихся в отвалах или отходах перерабатывающих производств, в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения;

- минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации;

- подземных вод, используемых в сельскохозяйственных целях.

Самые высокие ставки установлены на нефть, включая газовый конденсат и газ (16,5%); средние ставки (6 - 8%) - на драгоценные камни, многокомпонентную товарную руду, горнорудное неметаллическое сырье, подземные минеральные воды и др.; низшие (3,8 - 5,5%) - на калийные соли, торф, уголь, руды черных металлов.

Налогоплательщики, осуществившие за свой счет поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие расходы государства на эти цели, уплачивают налог с коэффициентом 0,7.

Порядок исчисления, уплаты налога

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, которым является месяц, и уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

По истечении налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по местонахождению налоговую декларацию. Срок ее представления - не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья поступает в размере 80 процентов в доход федерального бюджета, в размере 20 процентов - в доход бюджета субъекта Федерации. При этом если углеводородное сырье добыто на территории автономного округа, входящего в состав края или области, то в федеральный бюджет причитается 74,5 процента, в бюджет округа - 20 процентов, в бюджет края или области - 5,5 процента.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами России, подлежит уплате по местонахождению организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Проблема финансирования геолого-разведочных работ

Принятие гл.26 Налогового кодекса Российской Федерации поставило и новые проблемы. Отмена отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, имевших строго целевое назначение, неизменно ведет к снижению уровня геолого-разведочных работ, процессу исчерпания поисково-разведочного запаса прошлых лет, нарастанию дефицита отдельных видов минерального сырья, отставанию прироста запасов от объемов добычи полезных ископаемых. В структуре источников финансирования геолого-разведочных работ отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы составляли в среднем около 80 процентов. Что же касается работ по геологическому изучению недр для федеральных нужд, то здесь отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы являлись 100-процентным источником средств.

Таким образом, утрачена возможность с помощью налогового механизма влиять на развитие минерально-сырьевой базы страны. Если в ближайшем будущем не будет предпринято никаких шагов для создания системы государственного финансирования геолого-разведочных работ или для создания условий добывающим нефть и газ предприятиям, то разведанные запасы углеводородного сырья критически уменьшатся.

Проблема взимания природной ренты

Другой проблемой несовершенства налога на добычу полезных ископаемых является то, что в данном налоге сведена на нет рентная природа платежей при пользовании недрами. Она способствовала выравниванию доходов однотипных предприятий недропользователей, осуществляющих добычу в разных экономико-географических и горно-геологических условиях.

Применение единой ставки налогообложения приводит к тому, что месторождения, находящиеся на поздних стадиях разработки, теряют экономическую привлекательность для недропользователей. В отсутствие экономического стимулирования полной выработки месторождений возможно такое негативное явление, как тенденция недропользователей к выработке лучших месторождений, в результате чего могут стать неэксплуатируемыми более труднодоступные ресурсы этих месторождений.

Вопросы для самоконтроля

1. Какие основные виды платежей, связанные с эксплуатацией природных ресурсов, существуют в российской налоговой системе?

2. Что представляет собой налог на добычу полезных ископаемых?

3. Как определяется налоговая база по НДПИ?

4. Каковы особенности определения налоговой базы по добыче природного газа и газового конденсата?

4.2. Платежи за пользование водными объектами

Основой устойчивого социально-экономического развития государства и благосостояния человека являются природные ресурсы, неотъемлемая часть которых - водные ресурсы. Они представляют собой запасы поверхностных и подземных вод, которые используются или могут быть использованы для удовлетворения потребностей человека.

В российской практике существовали различные формы платы за использование водных ресурсов. В 20 - 30-е годы прошлого столетия взималась плата за использование водных ресурсов в виде водного сбора, взимаемого с единицы орошаемой площади. При завершении коллективизации водный сбор отменили. С 1949 по 1956 г. существовала плата за воду, подаваемую оросительными системами. С 1982 г. была введена плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, которая просуществовала до 1998 г.

Однако перечисленные платежи не обеспечивали эффективное использование водных ресурсов и стимулирование охраны и восстановления водных объектов. В 1998 г. Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" была введена плата за пользование водными объектами. Однако до утверждения ставок по категориям плательщиков плата за пользование водными объектами в отдельных районах не взималась до конца 1999 г.

Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плата за пользование водными объектами включена в состав федеральных налогов.

Плательщики

Плата за пользование водными объектами взимается с организаций и предпринимателей, которые непосредственно осуществляют пользование водными объектами (кроме подземных вод, содержащих полезные ископаемые, природные лечебные ресурсы (минеральные воды) или используемых для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств.

Плательщики, объект, платежная база и ставки платы за пользование водными объектами <10> определяются в зависимости от видов пользования водными объектами (см. табл. 4.2.1 в Приложении 1), в составе которых можно выделить:

- забор воды из водных объектов, территориального моря и внутренних морских вод;

- сброс сточных вод, попадающих в водные объекты (включая сброс дренажных, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике);

- пользование водными объектами без изъятия воды и сброса сточных вод.

     
   ————————————————————————————————
   
<10> До введения водного налога в соответствии с действующим законодательством используются определение "плата за пользование водными объектами" и соответствующие термины ("плательщики", "объект платы", "платежная база", "ставки платы").

Для первого и второго видов пользования водными объектами плательщиками являются: промышленные организации; организации всех видов транспорта; строительные и бюджетные (включая военные) организации; организации жилищно-коммунального хозяйства; прочие организации и предприниматели.

При заборе воды из водных объектов, территориального моря и внутренних морских вод в качестве плательщиков выступают также организации по водоснабжению сельского населения и (или) сельскохозяйственных предприятий по переработке сельскохозяйственной продукции; организации, имеющие животноводческие комплексы и фермы, включая птицефабрики и птицефермы, при осуществлении непосредственного централизованного забора воды из водного объекта.

При сбросе сточных вод, попадающих в водные объекты, помимо перечисленных выше плательщиков можно выделить организации по отводу хозяйственно-бытовых стоков от сельского населения и (или) сточных вод от сельскохозяйственных организаций по переработке сельскохозяйственной продукции, животноводческих ферм и комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, садоводческих и огороднических объединений граждан; сельскохозяйственных организаций и предпринимателей, осуществляющих сброс сточных вод с орошаемых земель.

Плательщиками при пользовании водными объектами без изъятия воды и сброса сточных вод признаются организации и предприниматели:

- осуществляющие эксплуатацию гидроэлектростанций;

- занимающиеся сплавом древесины в плотах и кошелях;

- использующие акваторию водных объектов для добычи полезных ископаемых, для осуществления строительных, буровых, ремонтных и изыскательских работ в водном объекте (кроме водоохранных), эксплуатации надводных и подводных объектов, установок, сооружений, коммуникаций, зданий и оборудования (кроме сооружений и объектов для защиты от вредного воздействия вод), извлечения затонувшей древесины, если это не связано с охраной водного объекта, создания искусственных территорий намывом или засыпкой водного объекта;

- использующие акваторию водных объектов для организованной рекреации, в том числе водного туризма, спорта и купания;

- занимающие акваторию водного бассейна для стоянки плавательных средств (пароходства, базы и т.п.);

- прочие.

Не являются плательщиками пользователи обособленных водных объектов (замкнутых водоемов, не включенных в реестр водных объектов), осуществляющие не подлежащее лицензированию водопользование.

Объект платы

Общим признаком определения объекта платы признается пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Объектом платы (см. табл. 4.2.1 в Приложении 1) выступает пользование водными ресурсами для забора воды из водных объектов для производственных, технологических и собственных нужд (для удовлетворения хозяйственно-бытовых, питьевых и прочих потребностей), для реализации другим потребителям и удовлетворения потребностей в воде гидроэнергетики.

Кроме того, объектом платы является также использование водного пространства для сброса сточных вод, попадающих в водные объекты в результате производственной или иной деятельности.

И наконец, объектом платы определено использование акватории водных объектов для лесосплава в плотах и кошелях, для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также для проведения буровых и строительных работ.

В соответствии с российским законодательством при пользовании водными объектами установлены многочисленные льготы. В частности, объектами платы не признаются:

- забор воды для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварии;

- забор воды сельскохозяйственными предприятиями и (или) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для орошения земель сельскохозяйственного назначения, централизованного водоснабжения, животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческие и огороднические объединения граждан;

- забор воды для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

- забор воды для санитарных, экологических и судоходных попусков;

- размещение плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей природной среды от вредного воздействия вод.

Не является объектом платы пользование водными объектами для осуществления различных видов рекреации, для проведения работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений, и ряд других объектов.

Сброс дренажных, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них не превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике, также не признается объектом платы.

Кроме льгот, предусмотренных федеральным законодательством, представительные (законодательные) органы субъектов РФ имеют право устанавливать льготы отдельным категориям налогоплательщиков, но в пределах суммы, поступающей в бюджет соответствующего субъекта.

Платежная база

Платежная база за пользование водными объектами различается по видам пользования водными объектами (см. табл. 4.2.1 в Приложении 1).

При заборе воды платежная база определяется объемом воды, забранной из водного объекта, а при пользовании водным объектом без забора воды - объемом продукции, выполненных работ и оказанных услуг. В частности, для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций, это количество выработанной электроэнергии, а для плательщиков, занимающихся сплавом леса, - объем древесины, сплавляемой в плотах или кошелях.

Платежная база при использовании акватории водных объектов - площадь используемой акватории. При сбрасывании сточных вод в водные бассейны платежная база устанавливается в виде объема сточных вод, сбрасываемых в водные объекты.

Ставки платы

Ставки платы за пользование водными объектами носят трехступенчатый характер (см. табл. 4.2.1 в Приложении 1). Федеральным законом устанавливаются для плательщиков минимальные и максимальные ставки, дифференцированные в зависимости от видов пользования водными объектами. Постановлением Правительства утверждаются максимальные и минимальные ставки по бассейнам рек, озерам, экономическим районам и отдельным видам пользования водными объектами. Наконец, законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации разрабатываются конкретные ставки платы за пользование водными объектами.

Современным законодательством установлены следующие максимальные и минимальные ставки для плательщиков, осуществляющих (см. схему 4.2.1 в Приложении 1):

- забор воды из поверхностных водных объектов в пределах установленных лимитов (от 60 до 370 руб. за 1000 куб. м забранной воды);

- забор воды из территориального моря и внутренних морских вод (2 - 7 руб. за 1000 куб. м забранной воды);

- эксплуатацию гидроэлектростанций (4 - 20 руб. за 1000 киловатт-часов выработанной электроэнергии);

- сплав леса (608 - 1400 руб. за 1000 куб. м древесины, сплавляемой в плотах и кошелях на каждые 100 километров сплава);

- добычу полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также проведение буровых, строительных и иных работ (5200 - 21 900 руб. в год за 1 кв. км площади использования акватории водных объектов);

- сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов (7 - 55 руб. за 1000 куб. м сточных вод) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   
<11> Постановление Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. N 826 "Об утверждении максимальных и минимальных ставок за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".

В таблице 9 в качестве примера приведены отдельные ставки, применяемые при использовании водных объектов в целях забора воды и сброса сточных вод, а также забора воды по подземным водным объектам (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии).

Таблица 9

Ставки, применяемые при заборе воды по подземным водным объектам

и при использовании поверхностных водных объектов

в целях забора воды и сброса сточных вод

     
   ——————————————T—————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Экономические|Бассейны |  Минимальные и максимальные ставки платы  |
   |   районы    |  рек,   |    (в пределах установленных лимитов),    |
   |             |  озера  |              руб/1000 куб. м              |
   |             |         +———————————————T———————————————T———————————+
   |             |         |забора воды по |забора воды по |  сброса   |
   |             |         | поверхностным |   подземным   |сточных вод|
   |             |         |водным объектам|водным объектам|           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Волго—Вятский|Волга    |   154 — 178   |   183 — 212   |21,5 — 28,7|
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Северная     |120 — 139|   148 — 170   |  16,4 — 21,8  |           |
   |Двина        |         |               |               |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Прочие реки  |139 — 161|   167 — 190   |  13,1 — 17,5  |           |
   |и озера      |         |               |               |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Центрально—  |Днепр    |   122 — 141   |   167 — 193   |21,4 — 28,5|
   |Черноземный  |         |               |               |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Дон          |188 — 218|   216 — 250   |  27,1 — 36,1  |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Волга        |156 — 181|   195 — 226   |  23,8 — 31,8  |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Прочие реки  |133 — 153|   164 — 188   |  13,6 — 18,1  |           |
   |и озера      |         |               |               |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Восточно—    |Амур     |   154 — 178   |   181 — 209   |19,6 — 21,6|
   |Сибирский    |         |               |               |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Енисей       |131 — 152|   164 — 182   |  17,9 — 23,9  |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Лена         |140 — 162|   171 — 196   |  16,2 — 21,6  |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Обь          |137 — 159|   193 — 225   |  16,4 — 21,8  |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |оз. Байкал   |319 — 370|   319 — 370   |   41,2 — 55   |           |
   +—————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Прочие реки  |157 — 183|   189 — 219   |  13,8 — 18,4  |           |
   |и озера      |         |               |               |           |
   L—————————————+—————————+———————————————+———————————————+————————————
   

Максимальные ставки за забор воды во всех экономических районах и бассейнах рек дифференцируются в 2,1 раза, а минимальные - существеннее. Например, в Восточно-Сибирском экономическом районе по бассейнам рек Амур, Лена - в 3,85 раза.

Таким образом, в системе построения ставок за пользование водными объектами учтены как специфика формирования элементов налогообложения, так и географические особенности отдельных регионов.

В отдельных случаях ставки платы за пользование водными объектами могут устанавливаться в пониженных размерах, что стимулирует конкретные виды деятельности либо способствует социальной поддержке населения.

Так, при пользовании водными объектами для водоснабжения населения в жилищном фонде размер ставки в 2002 г. повсеместно не должен был превышать установленный минимальный уровень - 60 руб. за 1000 куб. м воды, забранной из водного объекта. Размер ставки с 1 января 2002 г. повысился в два раза по сравнению с утвержденной в 1998 г., но с 1 января 2003 г. данная льгота была отменена.

В случае забора или сброса воды сверх годовых (месячных) лимитов ставки платы возрастают. За сверхлимитный забор или сброс воды установленные законодательными органами субъектов Федерации ставки увеличиваются в пять раз (см. схему 4.2.2 в Приложении 1).

Для предотвращения безлицензионного пользования водными объектами также предусматривается увеличение ставки платы в пять раз по сравнению со ставками, устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии.

В табл. 10, 11, 12 приведены примеры утвержденных Правительством Российской Федерации минимальных и максимальных ставок платы по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам:

- для плательщиков, осуществляющих использование водных объектов для целей гидроэнергетики и сплава древесины в плотах и кошелях;

- для плательщиков, использующих территориальное море Российской Федерации и внутренние морские воды;

- для плательщиков, использующих акватории поверхностных водных объектов.

Таблица 10

Использование водных объектов для целей гидроэнергетики

и сплава древесины в плотах и кошелях

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |Бассейны рек, морей, озер| Минимальные и максимальные ставки платы  |
   |                         +——————————————————T———————————————————————+
   |                         |  руб/1000 квт—ч  |    руб/1000 куб. м    |
   |                         | электроэнергии,  | сплавленной древесины |
   |                         |вырабатываемой ГЭС|на каждые 100 км сплава|
   +—————————————————————————+——————————————————+———————————————————————+
   |Северная Двина           |   10,4 — 14,0    |      948 — 1354       |
   +—————————————————————————+——————————————————+———————————————————————+
   |Амур                     |   11,4 — 15,2    |      848 — 1211       |
   +—————————————————————————+——————————————————+———————————————————————+
   |Волга                    |   13,8 — 18,4    |      941 — 1344       |
   L—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————
   

Таблица 11

Использование территориального моря Российской Федерации

и внутренних морских вод

     
   ———————————T——————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Моря   |       Минимальные и максимальные ставки платы        |
   |          +———————————————T———————————————T——————————————————————+
   |          |руб/1000 куб. м|1000 руб/кв. км|руб/1000 куб. м сброса|
   |          |забора морской | используемой  |сточных вод в пределах|
   |          |     воды      |акватории в год|установленных лимитов |
   +——————————+———————————————+———————————————+——————————————————————+
   |Черное    |    5,3 — 7    |  16,4 — 21,9  |     13,1 — 17,5      |
   +——————————+———————————————+———————————————+——————————————————————+
   |Каспийское|    5,2 — 7    |  15,8 — 20,7  |     12,6 — 16,8      |
   +——————————+———————————————+———————————————+——————————————————————+
   |Охотское  |    3,5 — 4,7  |  13,6 — 19,8  |     12,8 — 17,1      |
   L——————————+———————————————+———————————————+———————————————————————
   

Таблица 12

Использование акватории поверхностных водных объектов

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Экономические районы| Минимальные и максимальные ставки платы,  |
   |                    |1000 руб/кв. м используемой акватории в год|
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Северо—Западный     |                18,1 — 21,8                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Центральный         |                14,8 — 19,8                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Западно—Сибирский   |                14,6 — 19,4                |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Исчисление фактических объемов водопользования

Важное значение придается правильному исчислению фактических объемов водопользования и сброса сточных вод.

Наличие водоизмерительных приборов позволяет точно отразить объем воды, забранной из поверхностных вод, что фиксируется в журнале первичного учета использования воды на 1-е число каждого месяца. В аналогичном порядке должен определяться объем сброса сточных вод.

В случае отсутствия измерительных приборов объем забранной воды временно может определяться косвенными методами. Этот порядок распространяется и на определение объема сброса сточных вод.

Порядок исчисления платы

Величина платы за пользование водными объектами за отчетный период рассчитывается плательщиками самостоятельно (см. схему 4.2.3 в Приложении 1). Четкая регламентация порядка пользования водными объектами и первичного учета объемов забора и сброса сточных вод, а также использования акватории водных бассейнов способствует точному расчету сумм платы и своевременному взносу в доходы бюджета.

Для расчета платы при заборе воды или сбросе сточных вод необходимо выделить из фактического объема забора (или сброса сточных вод) использование водных объектов в пределах установленных лимитов.

Сумма платы рассчитывается по конкретным ставкам, установленным законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Пример. Промышленная организация, находящаяся в Центрально-Черноземном экономическом районе, произвела забор воды из реки Волги (в пределах установленного лимита) в объеме 100 000 куб. м. Конкретная ставка установлена на уровне минимальной, утвержденной Правительством РФ. Сумма платы за пользование водными объектами будет равна:

100 000 куб. м

156 руб. х -------------- = 15 600 руб.

1000

Пример. Организация произвела забор воды сверх лимита (фактический забор - 125 000 куб. м, лимит - 100 000 куб. м). Плата за пользование водными объектами составит:

100 000 куб. м

156 руб. х -------------- + 156 руб. х 5 х

1000

125 000 куб. м - 100 000 куб. м

x ------------------------------- = 15 600 руб. + 19 500 руб. = 35 100 руб.

1000

При пользовании водными объектами без изъятия водных ресурсов сумма платы рассчитывается как произведение фактических показателей платежной базы (например, площади используемой акватории водных объектов) на установленные ставки. Площадь использования акватории водных объектов определяется на основе данных, отраженных в лицензии, в договоре или в материалах проектной документации на сооружение.

Если осуществляются добыча полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, коммуникаций, зданий, сооружений, установок, оборудования, транспортных и плавательных средств, проведение строительных, буровых работ, сумма платы определяется как произведение фактических показателей по соответствующему виду пользования водными объектами на действующие ставки платы.

Ставка платы корректируется на коэффициент, равный 0,25, так как отчетным периодом является квартал, а ставка платы установлена за 1 кв. км используемой акватории.

Пример. Предприниматель использует 0,8 кв. км акватории в Центральном экономическом районе для лодочной станции, конкретная ставка установлена на уровне максимальной в данном экономическом районе. Плата за пользование водными объектами рассчитывается следующим образом:

9800 руб. х 0,8 кв. м х 0,25 = 3960 руб.

При лесосплаве сумма платы равна произведению объема сплавляемой древесины (в тысячах куб. м) на установленную законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставку платы за 1000 куб. м сплавляемой древесины в плотах и кошелях на 100 километров и на расстояние сплава леса, деленному на 100, поскольку ставка платы рассчитана на 100 километров.

Пример. При лесосплаве по реке Северная Двина 1500 куб. м древесины в плотах на расстояние 200 километров и установленной конкретной ставке 1050 руб. плата за пользование водными объектами составит:

1050 руб. х 1500 куб. м х 200 км

     
         ———————————————————————————————— = 3150 руб.
                     100 км
   
   Если водопользователь осуществляет забор воды не только для удовлетворения собственных нужд, но и для передачи другим потребителям, он должен вносить плату за весь объем забранной воды.
   При сбросе сточных вод в водный объект плательщик также вносит плату за весь объем сточных вод, принятых в систему канализации от абонентов.
   Особый порядок контроля осуществляется при сбросе дренажных, шахтных и карьерных вод. Плательщик обязан не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган документы, свидетельствующие о концентрации вредных веществ в сбрасываемых сточных водах. Их уровень не должен превышать концентрации таких веществ в водоприемнике.
   
   Отчетный период
   
   Для предпринимателей, субъектов малого предпринимательства и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, отчетным периодом является календарный квартал, для всех остальных плательщиков — календарный месяц (см. схему 4.2.4 в Приложении 1). Сумма платы за пользование водными объектами определяется по итогам каждого отчетного периода исходя из соответствующих ставок, платежной базы и предусмотренных федеральным законом льгот.
   В 2004 г. платежи за пользование водными объектами зачисляются в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 100 процентов. Законодательным (исполнительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право зачислять в местные бюджеты всю сумму платы или ее часть, поступающую в бюджеты субъектов РФ.
   Плата за пользование водными объектами зачисляется в бюджет субъекта РФ, на территории которого находится водный объект. Доля поступлений сумм платы в бюджет соответствующего субъекта РФ определяется бассейновыми соглашениями.
   
   Сроки уплаты и налоговая декларация
   
   По итогам каждого отчетного периода не позднее 20 календарных дней после его истечения налогоплательщик обязан внести плату за пользование водными объектами, а также представить в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию, а по месту пользования водными объектами — копии налоговой декларации.
   Платежи за пользование водными объектами в полной сумме относятся на расходы плательщика, учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль.
   Перспективной проблемой является установление обоснованного размера ставок платы за пользование водными ресурсами и совершенствование налогового законодательства с целью повышения значения ресурсных платежей.
   
   Вопросы для самопроверки
   
   1. Какова цель введения платы за пользование водными объектами?
   2. Кто является плательщиком платы за пользование водными объектами?
   3. Назовите объект платы за пользование водными объектами.
   4. Перечислите виды пользования водными объектами, за которые взимается плата.
   5. Назовите виды пользования водными объектами, которые не признаются объектами платы за пользование водными объектами.
   6. Перечислите этапы установления ставок платы за пользование водными объектами.
   7. Как определяется величина платы за пользование водными объектами по видам пользования?
   8. Укажите, в каких случаях взимается плата за пользование водными объектами по увеличенным ставкам.
   9. Какой отчетный период установлен для плательщиков платы за пользование водными объектами?
   10. Каков порядок внесения платы при пользовании водными объектами, расположенными на территории двух и более субъектов РФ?
   
   4.3. Сборы за пользование объектами животного мира
   и за пользование объектами водных биологических ресурсов
   
   Законодательство РФ в области охраны и использования животного мира и среды его обитания базируется на положениях ст.ст.9, 36, 42 Конституции РФ. Основным законодательным актом, регулирующим отношения в области охраны и использования животного мира, а также сохранения и восстановления среды его обитания, является Федеральный закон от 24 апреля 1995 г. "О животном мире" (с последующими изменениями). Налоговое регулирование в данной сфере определяется положениями гл.25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами биологических ресурсов" НК РФ. Законодательством предусмотрены три вида сборов:
   — за пользование объектами животного мира;
   — за пользование объектами водных биологических ресурсов (кроме морских млекопитающих);
   — за пользование объектами водных биологических ресурсов — морских млекопитающих.
   
   Сбор за пользование объектами животного мира
   
   Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются организации и физические лица, включая индивидуальных предпринимателей, получившие лицензии или разрешения на пользование этими объектами на территории России (см. схему 4.3.1 в Приложении 1).
   Объектами налогообложения установлены объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензий или разрешений.
   Законодательством РФ в сфере использования объектов животного мира предусмотрены льготы. Льготы предоставлены юридическим лицам и гражданам, обеспечивающим охрану, воспроизводство и устойчивое использование объектов животного мира, а также охрану и улучшение состояния среды их обитания.
   Животные, которые планируются к добыче, не будут являться объектами налогообложения, если они будут использоваться представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации) и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования для удовлетворения личных нужд. Льгота распространяется на определенное количество объектов животного мира в соответствии с лимитами, устанавливаемыми органами исполнительной власти субъектов России по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
   Ставки сбора за каждый объект животного мира дифференцируются по видам животных в пределах от 15 000 руб. (овцебык, гибрид зубра с бизоном) до 20 руб. (фазан, тетерев и другие птицы) (ст.333.3 НК РФ) (см. табл. 4.3.1 в Приложении 1).
   В отношении налоговых ставок налоговым законодательством также предусмотрены льготы в виде снижения установленной ставки сбора за пользование объектами животного мира на 50 процентов при изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных и 0 рублей при добыче животных в целях:
   — охраны здоровья населения;
   — устранения угрозы для жизни человека;
   — предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных;
   — регулирования видового состава объектов животного мира;
   — предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания;
   — воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;
   — научных исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
   Сумма сбора за пользование объектами животного мира определяется в отношении каждого животного как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора:
     
   ————————————————————————————————¬   ————————————————————¬   —————————————¬
   |  Сумма сбора за пользование   | = |Количество объектов| х |Ставка сбора|
   |объектами животного мира (руб.)|   |       (шт.)       |   |   (руб.)   |
   L————————————————————————————————   L————————————————————   L—————————————
   

Сумма сбора вносится в бюджет плательщиками при получении лицензии или разрешения на пользование объектами животного мира. Плательщики - физические лица, за исключением индивидуальных предпринимателей, уплачивают сбор за пользование объектами животного мира по местонахождению органа, выдавшего лицензию или разрешение, а организации и индивидуальные предприниматели - по месту налогового учета.

     
                                   ——————————————————¬  
                       ————————————+Сбор уплачивается+————————————¬
                       |           L——————————————————            |
                      \|/                                        \|/  
   ————————————————————+————————————————————¬  ———————————————————+————————————————¬
   |Налогоплательщиками — физическими лицами|  |Налогоплательщиками — организациями|
   L———————————————————T—————————————————————  |и индивидуальными предпринимателями|
                       |                       L——————————————————T—————————————————
   
\¦/ ¦
     
     ——————————————————+——————————————————¬                      \|/
     |По местонахождению органа, выдавшего|          —————————————+————————————¬
     |      лицензию или разрешение       |          |По месту налогового учета|
     L—————————————————————————————————————          L——————————————————————————
   

Организации и индивидуальные предприниматели, которые пользуются объектами животного мира, обязаны не позднее 10 дней с даты получения лицензии или разрешения представить в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов. Сведения представляются по формам, утверждаемым федеральным налоговым органом. По истечении срока действия лицензии (разрешения) налогоплательщики вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета за зачетом или возвратом сумм уплаченного сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям). Зачет или возврат сумм сбора осуществляется в порядке, установленном частью первой НК РФ, при условии представления документов, перечень которых утверждается федеральным налоговым органом.

Органы, выдающие в установленном порядке лицензию или разрешение на пользование объектами животного мира, также обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по указанным документам, а также сведения о сроках уплаты позднее 5-го числа каждого месяца.

Сбор за пользование объектами водных

биологических ресурсов,

включая морские млекопитающие

Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, включая морские млекопитающие, являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие лицензии или разрешения на вылов рыбы и других водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе России и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген (см. схемы 4.3.3 и 4.3.4 в Приложении 1).

Объектами налогообложения выступают объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензий или разрешений.

Законодательством РФ установлены льготы для определенных категорий налогоплательщиков данного сбора. К ним относятся представители коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации и лица, не относящиеся к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающие в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования. Вылов рыбы и других водных биологических ресурсов не будет признаваться объектом налогообложения только в пределах квот на вылов (добычу) объектов водных биологических ресурсов, установленных органами исполнительной власти субъектов России.

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов (кроме морских млекопитающих) дифференцированы по отдельным бассейнам, включающим определенные территории (ст.333.3 НК РФ) (см. схему 4.3.4 и табл. 4.3.2 в Приложении 1). Например, ставка сбора за вылов трески в Дальневосточном бассейне составляет 3000 руб. за одну тонну, а в Северном - 5000 руб. за одну тонну.

Ставки, установленные гл.25.1 НК РФ, существенно увеличены и практически сравнялись с аналогичными ставками в зарубежных странах или даже превышают их. Например, в Канаде в соответствии с атлантическими инструкциями ставки сбора за одну тонну составляют (в долларах США): палтус - 157,8; камбала - 28,5; треска - 26,2; сельдь - 3,2. В России по Дальневосточному бассейну ставки сбора составляют (в долларах США, курс - 29 руб. за 1 долл. США): палтус - 120,6; камбала - 6,9; треска - 103,4; сельдь - 13,8.

Таким образом, по ряду позиций (треска, сельдь) ставки, установленные законодательством Российской Федерации, кратно превышают аналогичные ставки, установленные в Канаде.

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов различают по видам морских млекопитающих. Они установлены в пределах от 30 000 руб. (касатка и другие китообразные) до 150 руб. (кольчатая нерпа, каспийский тюлень и др.) (см. табл. 4.3.3 в Приложении 1).

Налоговым законодательством России предусмотрены льготы в виде снижения установленной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, включая морское млекопитающее, до 0 руб. при вылове (добыче) в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, воспроизводства объектов водных биологических ресурсов, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти, изучения запасов и промышленной экспертизы, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов водных биологических ресурсов, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания и др.

Ставки сбора за каждый объект водных биоресурсов, включая морских млекопитающих, устанавливаются в размере 15 процентов от указанных в ст.333.3 НК РФ для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ. Причем пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающих годового объема, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 г. Организация может воспользоваться льготой при соблюдении ряда критериев, а именно:

- численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

- организация должна функционировать на 1 января 2002 г. не менее пяти лет;

- организация должна быть зарегистрирована в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и эксплуатировать только находящиеся у нее на праве собственности рыбопромысловые суда;

- объем реализованной рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов должен составлять в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой продукции.

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого вида как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора. Она уплачивается в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как 10-процентная доля исчисленной суммы сбора и уплачивается при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов.

Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии или разрешения на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа (см. схему ниже).

     
                    —————————————————————————————————————¬
                    |Сумма сбора за пользование объектами|
                    |   водных биологических ресурсов    |
                    L——————T————————————————————T—————————
   
¦ ¦

\¦/ \¦/

     
        ———————————————————+——————¬       ——————+—————————————————————————¬
        |Разовый взнос, равный 10%|       |Регулярные взносы, уплачиваемые|
        | исчисленной суммы сбора |       |   равными долями ежемесячно   |
        L——————————————————————————       L————————————————————————————————
   
Плательщики сбора за пользование водными биологическими ресурсами - физические лица, за исключением индивидуальных предпринимателей, уплачивают его по местонахождению органа, выдавшего лицензию или разрешение, а организации и индивидуальные предприниматели - по месту своего налогового учета. Суммы сборов за пользование объектами водных биоресурсов зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, которые пользуются объектами водных биологических ресурсов, обязаны не позднее 10 дней с даты получения лицензии или разрешения представить в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Сведения представляются по формам, утверждаемым федеральным налоговым органом. Органы, выдающие в установленном порядке лицензии или разрешения на пользование объектами водных биологических ресурсов, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по указанным документам, а также сведения о сроках уплаты не позднее 5-го числа каждого месяца по формам, утверждаемым федеральным налоговым органом. Вопросы для самоконтроля 1. Кто является плательщиком сбора за пользование объектами животного мира? 2. Какие льготы предусмотрены налоговым законодательством в сфере использования объектов животного мира? 3. Каковы объекты налогообложения и ставки сбора за пользование объектами животного мира? 4. Как рассчитывается сумма сбора за пользование объектами животного мира? 5. Каков порядок возмещения суммы сбора, если лицензия (разрешение) не используется? 6. Каков объект налогообложения для плательщиков сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов? 7. Назовите бассейны, в которых ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов наиболее высокие. 8. В каких случаях ставка сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов может быть снижена до 0? 9. Как рассчитывается сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов? 10. Каков порядок уплаты суммы сбора в бюджет? Вопросы для обсуждения 1. Способствует ли существующий порядок налогообложения рациональному использованию животного мира? 2. С какой целью введена дифференциация ставок сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (кроме животных) по бассейнам? 3. В чем сходства и различия механизма расчета суммы сбора за пользование объектами животного мира и сбора за пользование водными биологическими ресурсами и чем они вызваны? 4.4. Платежи за загрязнение окружающей среды Плата за загрязнение окружающей среды, называемая также экологическим платежом, - фискальный сбор, взимаемый на территории Российской Федерации, входящий в систему платежей, обеспечивающих платность природопользования. Введение платы за загрязнение окружающей среды в виде неналогового платежа обусловлено, во-первых, компенсационным характером этих платежей, заключающимся в направлении средств на финансирование природоохранных мероприятий, и, во-вторых, индивидуальным подходом при установлении нормативов выбросов. Впервые плата за загрязнение окружающей среды была установлена Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632. При этом конкретные размеры платы определяло МПР России, что стало поводом к признанию ее в 2002 г. недействительной. Однако в 2003 г. было принято Постановление Правительства N 344, которым нормативная база по данному платежу была приведена в соответствие требованиям, и с 30 июня 2003 г. экологический платеж вновь обязателен к уплате на территории РФ. Таким образом, на сегодняшний день при определении платы за загрязнение окружающей среды необходимо руководствоваться двумя документами: - в отношении конкретного порядка расчета платы - Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия"; - в отношении ставок платы - Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления". Плательщиками являются организации (российские и иностранные) и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (далее - природопользователи). Предусматривается взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; - размещение отходов; - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Экологический платеж основан на взимании платы за загрязнение окружающей среды в размере, зависящем от объема загрязнения, при этом устанавливается два вида базовых нормативов платы: - за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; - в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени опасности их для окружающей природной среды и здоровья населения. Например, норматив платы за выбросы в атмосферный воздух меди стационарными источниками в пределах установленных нормативов составляет 1025 руб. за одну тонну выбросов, в пределах установленных лимитов - 5125 руб. за одну тонну выбросов. Эти же нормативы для ацетона составляют 6,2 и 31 руб. за одну тонну выбросов соответственно. Размерами устанавливаемых ставок, с одной стороны, регулируются объемы выбросов тех видов загрязняющих веществ, которые наносят наибольший вред экологии, а с другой - проводится экономическое стимулирование природопользователей в части применения ими ресурсосберегающих технологий. Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы: состояние атмосферного воздуха и почвы, по территориям экономических районов Российской Федерации; состояние водных объектов, по бассейнам морей и рек. Например, экологический коэффициент для Московской области (бассейн реки Волги) установлен в размере 1,2, для города Москвы - 1,41. При определении размера платы суммируются по видам загрязнений плата в пределах установленных нормативов, сверхнормативная лимитная плата и плата за сверхлимитные выбросы. Плата рассчитывается по следующей формуле: P = SUM (Vn х N + (Vl - Vn) х L + (Vf - Vl) х 5 х L) х k, i где: Р - плата за загрязнение окружающей природной среды; i - вид загрязнения; Vn - объем загрязнения в пределах установленных природопользователю предельно допустимых нормативов загрязнения; N - норматив платы в пределах установленных нормативов; Vl - объем загрязнения в пределах установленных лимитов; L - норматив платы в пределах установленных лимитов; Vf - фактический объем загрязнения по природопользователю; k - коэффициент, получаемый в результате перемножения экологических коэффициентов. Плата в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы загрязнения, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения (см. схему ниже). Структура платы за загрязнение окружающей среды ¦ Фактический объем загрязнения ¦ ¦<----------------------------------------------------------------------->¦ ¦ ¦ ¦Объем загрязнения в пределах установленных лимитов ¦ ¦ ¦<--------------------------------------------------------->¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Объем загрязнения в пределах ¦ ¦ ¦ ¦ нормативов ¦ ¦ ¦ ¦<--------------------------->¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+-----------------------------+-------------+ ¦ Плата за загрязнение окружающей среды ¦ +-----------------------------T-----------------------------T-------------+ ¦ Плата за выбросы в пределах ¦ Плата за сверхнормативные ¦ Плата за ¦ ¦ установленных нормативов ¦ выбросы в пределах ¦сверхлимитные¦ ¦ ¦ установленных лимитов ¦ выбросы ¦ +-----------------------------+-----------------------------+-------------+ ¦Включается в состав расходов,¦ Не включается в состав расходов, ¦ ¦уменьшающих налогооблагаемую ¦ уменьшающих налогооблагаемую прибыль ¦ ¦ прибыль ¦ ¦ L-----------------------------+------------------------------------------ ————

Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми нормативами и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Ставки платы за загрязнение в пределах установленных лимитов, как правило, в пять раз выше соответствующих ставок в пределах нормативов.

Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактического уровня загрязнения над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент.

Если у природопользователя нет оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная.

Плата за выбросы в пределах допустимых нормативов включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. А плата за выбросы в пределах установленных лимитов и сверхлимитные выбросы налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п.4 ст.270 НК РФ).

Предельные размеры платы за загрязнение окружающей природной среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, дифференцированно по отдельным отраслям народного хозяйства с учетом их экономических особенностей.

Если указанные платежи, определенные расчетным путем, равны или превышают размер прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, то специально уполномоченными государственными органами в области охраны окружающей природной среды, органами санитарно-эпидемиологического надзора и соответствующими органами исполнительной власти рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности соответствующего предприятия, учреждения, организации.

Внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов. Плательщики также освобождаются от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан, народному хозяйству загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством.

Вопросы для самоконтроля

1. На основании каких документов взимается плата за загрязнение окружающей среды?

2. Кто является плательщиками платы за загрязнение окружающей среды?

3. Как рассчитывается экологический платеж?

4. Как учитывается плата за загрязнение окружающей среды при исчислении налога на прибыль?

ГЛАВА 5. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Единый социальный налог введен в РФ в 2001 г. в ходе реформирования налоговой системы РФ как объединяющий отчисления в четыре государственных внебюджетных фонда социального назначения. Целью изменения действовавшего механизма являлось упрощение налогообложения организаций, а также сокращение административных расходов по взиманию платежей. Предпосылкой объединения выступил фактически единый подход к определению налогоплательщика, объекта обложения и большей части льгот по отчислениям в различные государственные внебюджетные фонды социального назначения. Введение единого социального налога сопровождалось переходом обязанностей по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога к налоговым органам от соответствующих структур управления государственными внебюджетными фондами социального назначения.

Основным назначением единого социального налога выступает мобилизация средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Налогоплательщики

Плательщиков единого социального налога можно разделить на две группы. В первую включаются лица, которые как работодатели производят выплаты физическим лицам (далее условно - налогоплательщики-работодатели). Вторую составляют индивидуальные предприниматели, адвокаты.

К налогоплательщикам-работодателям, производящим выплаты физическим лицам, относятся: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. Члены крестьянских (фермерских) хозяйств при обложении ЕСН приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому отдельно взятому основанию.

Объект налогообложения

Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей (кроме физических лиц) признаются: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Однако выплаты принимаются только по тем гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Не включаются в объект налогообложения у налогоплательщиков-работодателей вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.

Объектом налогообложения для работодателей - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, выступают выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Под налогообложение также попадают только вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

По налогоплательщикам-работодателям не относятся к объекту обложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Для налогоплательщиков (предпринимателей, адвокатов), относящихся ко второй группе налогоплательщиков, объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков - членов крестьянских (фермерских) хозяйств (включая главу этого хозяйства) из доходов исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Для определения объекта налогообложения немаловажным является и характер выплат, что в концентрированном виде отражается в источнике их финансирования. У организаций-работодателей не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. У работодателей - индивидуальных предпринимателей или физических лиц не включаются в объект налогообложения выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Налоговая база

У налогоплательщиков-работодателей (кроме физических лиц) налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст.237 НК РФ). При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы их осуществления (кроме не подлежащих обложению). В частности, в налоговой базе учитываются:

- полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах (п.1 ст.237 НК РФ);

- оплата налогоплательщиком страховых взносов по договорам добровольного страхования (кроме не подлежащих обложению - см. далее) (п.1 ст.237 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физического лица.

Налогоплательщики-работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, начисленные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты. При этом исходят из рыночных цен (тарифов), включающих НДС и акцизы (по подакцизным товарам), то есть с учетом положений ст.40 НК РФ. При государственном регулировании цен (тарифов) на товары (работы, услуги) применяются государственные регулируемые розничные цены.

Суммы вознаграждения, учитываемые при определении налоговой базы в части авторского договора, определяются с учетом связанных с ним и документально подтвержденных расходов.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов для целей налогообложения определяется как:

- день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками-работодателями (кроме физических лиц). Однако следует иметь в виду, что выплаты и вознаграждения включаются в налоговую базу по единому социальному налогу в том налоговом периоде, в котором они отнесены налогоплательщиками к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты, - для налогоплательщиков-работодателей - физических лиц;

- день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

Не подлежат налогообложению:

- государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законами РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

- все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных:

с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах установленных норм, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд, сборы за услуги аэропортов, расходы на обмен валюты, на оплату услуг связи и т.д. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилья, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных законодательством;

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ, сумма платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- выплаты в денежной и натуральных формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (ст.271 НК РФ);

- доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промыслов;

- доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Этот порядок применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц;

- другие.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджета, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Для всех налогоплательщиков в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, помимо указанных необлагаемых выплат не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетными же периодами по налогу признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года (ст.240 НК РФ).

Налоговые ставки

Ставки единого социального налога дифференцируются по видам налогоплательщиков, по зачислению в различные государственные внебюджетные фонды, а также по совокупной сумме выплат каждому работнику (ст.241 НК РФ). Возможность применения регрессивной шкалы ставок регулируется достижением установленного законодательством среднего уровня выплат на одного работника.

Для всех организаций-работодателей, кроме налогоплательщиков - сельскохозяйственных производителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются ставки, приведенные в таблице 13.

Таблица 13

     
   ———————————T—————————————T———————————T———————————————————————T——————————————¬
   |Налоговая | Федеральный |  ФСС РФ   |       Фонды ОМС       |    Итого     |
   |  база,   |   бюджет    |           +———————————T———————————+              |
   |руб. <12> |             |           |   ФФОМС   |   ТФОМС   |              |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————+
   |До 100 000|     28%     |     4%    |    0,2%   |    3,4%   |     35,6%    |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————+
   |От 100 001|28 000 руб. +|4000 руб. +|200 руб. + |3400 руб. +|35 600 руб. + |
   |до 300 000|15,8% <13>   |2,2% <13>  |0,1% <13>  |1,9% <13>  |20% <13>      |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————+
   |От 300 001|59 600 руб. +|8400 руб. +|400 руб. + |7200 руб. +|75 600 руб. + |
   |до 600 000|7,9% <14>    |1,1% <14>  |0,1% <14>  |0,9% <14>  |10% <14>      |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————+
   |Свыше     |83 300 руб. +|11 700 руб.|700 руб.   |9900 руб.  |105 600 руб. +|
   |600 001   |2% <15>      |           |           |           |2% <15>       |
   L——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+———————————————
   

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены ставки, приведенные в таблице 14.

Таблица 14

     
   ———————————T—————————————T———————————T———————————————————————T—————————————¬
   |Налоговая | Федеральный |  ФСС РФ   |       Фонды ОМС       |    Итого    |
   |  база,   |   бюджет    |           +———————————T———————————+             |
   |руб. <12> |             |           |   ФФОМС   |   ТФОМС   |             |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |До 100 000|    20,6%    |    2,9%   |    0,1%   |    2,5%   |    26,1%    |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |От 100 001|20 600 руб. +|2900 руб. +|100 руб. + |2500 руб. +|26 100 руб. +|
   |до 300 000|15,8% <13>   |2,2% <13>  |0,1% <13>  |1,9% <13>  |20% <13>     |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |От 300 001|52 200 руб. +|7300 руб. +|300 руб. + |6300 руб. +|66 100 руб. +|
   |до 600 000|7,9% <14>    |1,1% <14>  |0,1% <14>  |0,9% <14>  |10% <14>     |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Свыше     |75 900 руб. +|10 600 руб.|600 руб.   |9000 руб.  |96 100 руб. +|
   |600 001   |2% <15>      |           |           |           |2% <15>      |
   L——————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————
   
     
   ————————————————————————————————
   
<12> Из расчета на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года.

<13> С суммы, превышающей 100 000 руб.

<14> С суммы, превышающей 300 000 руб.

<15> С суммы, превышающей 600 000 руб.

Если на момент уплаты авансовых платежей налогоплательщиками-работодателями накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной законодательством, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо (см. схему 5.1 в Приложении 1). Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. У налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (см. рис. ниже).

Определение количества работников (Kmax),

имевших наибольшие по размеру доходы за период

с начала года по соответствующий месяц

последнего квартала отчетного периода (включительно)

     
                        ———¬   ——————————————¬   ————¬  
           —————————————+да+———+Чср < 30 чел.+———+нет+—————————————¬
           |            L———   L——————————————   L————             |
           |                                                       |
          \|/                                                     \|/  
   ————————+————————¬                                     —————————+———————¬
   |Kmax = Чср х 10%|                                     |Kmax = Чср х 10%|
   L—————————————————                                     L—————————————————
   

При расчете налоговой базы на одного работника учитывается средняя численность работников, определяющаяся в установленном Госкомстатом России порядке.

Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (в части их доходов) установлены ставки, приведенные в таблице 15.

Таблица 15

     
   ———————————T—————————————T———————————————————————T—————————————¬
   |Налоговая | Федеральный |       Фонды ОМС       |    Итого    |
   |  база,   |   бюджет    +———————————T———————————+             |
   |руб. <12> |             |   ФФОМС   |   ТФОМС   |             |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |До 100 000|     19,2%   |    0,2%   |    3,4%   |    22,8%    |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |От 100 001|19 200 руб. +|200 руб. + |3400 руб. +|22 800 руб. +|
   |до 300 000|10,8% <13>   |0,1% <13>  |1,9% <13>  |12,8% <13>   |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |От 300 001|40 800 руб. +|400 руб.   |7200 руб. +|48 400 руб. +|
   |до 600 000|5,5% <14>    |           |0,9% <14>  |6,4% <14>    |
   +——————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Свыше     |57 300 руб. +|400 руб.   |9900 руб.  |67 600 руб. +|
   |600 001   |2% <15>      |           |           |2% <15>      |
   L——————————+—————————————+———————————+———————————+——————————————
   

Специальные ставки установлены для исчисления единого социального налога адвокатами.

Льготы

Льготы по единому социальному налогу ограничены и обусловлены прежде всего привлечением в производство инвалидов. От уплаты налога согласно ст.239 НК РФ освобождаются:

- организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

- следующие отдельные категории налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, и их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов от общей численности работающих, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Перечисленные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских организаций инвалидов;

- налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода;

- российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Если в соответствии с законодательством РФ иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное и социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств соответствующих государственных внебюджетных фондов, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

От уплаты налога освобождаются Министерство обороны Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации, Служба внешней разведки Российской Федерации, Федеральная пограничная служба Российской Федерации, Федеральная служба специального строительства Российской Федерации, в составе которых проходят службу военнослужащие, Министерство юстиции Российской Федерации, Государственная фельдъегерская служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, военные суды, Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации, Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.245 НК РФ).

Федеральные суды и органы прокуратуры не включают в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания.

Порядок исчисления налога

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (ст.244 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. При осуществлении налогового вычета должны быть соблюдены два ограничения.

Во-первых, налоговый вычет производится в пределах сумм, исчисленных исходя из законодательно установленных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Во-вторых, при этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), начисленную за аналогичный период и подлежащую уплате в федеральный бюджет.

Порядок уплаты налога

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по утвержденной форме.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Налоговая декларация

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда Российской Федерации копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда Российской Федерации обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.

Органы Пенсионного фонда Российской Федерации представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.

Уплата ЕСН по местонахождению обособленных подразделений

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Уплата налога лицами, занимающимися частной практикой

Авансовые платежи уплачиваются ими на основании налоговых уведомлений в следующие сроки:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Вопросы для самоконтроля

1. Кто является плательщиком единого социального налога?

2. Какие выплаты в пользу работающих составляют налоговую базу по ЕСН?

3. Какие доходы физических лиц не входят в налоговую базу по ЕСН?

4. Перечислите льготы по единому социальному налогу, основные условия их применения.

5. Каковы порядок применения регрессивной шкалы ставок ЕСН, условия для ее использования?

6. Раскройте механизм налоговых вычетов по ЕСН, их назначение.

7. Укажите сроки уплаты ЕСН.

Вопросы для обсуждения

1. Что общего и в чем отличия налоговых баз по ЕСН, налогу на прибыль (в части фонда оплаты труда) и налога на доходы физических лиц? Правильно ли это? Не противоречит ли принципу однократного налогообложения?

2. Почему действующие ставки ЕСН рассматриваются как фактор стремления налогоплательщиков к налоговому планированию с целью минимизации налоговых платежей по ЕСН?

ГЛАВА 6. ПРОЧИЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

6.1. Государственная пошлина

Государственная пошлина представляет собой обязательный и действующий на всей территории России платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. Вопросы установления размера государственной пошлины, освобождения от ее уплаты, отсрочки или рассрочки уплаты и уменьшения ее размера решаются в соответствии с Законом Российской Федерации от 9 декабря 1999 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (с последующими изменениями и дополнениями).

Государственная пошлина с физических лиц и организаций как компенсация за оказание им конкретных услуг отличается, тем самым, от налогов. Однако в ней имеют место налоговые элементы. Государственная пошлина носит столь же обязательный характер и имеет фискальное значение, так как обеспечивает государству определенный доход. В 2003 г. были запланированы поступления от государственной пошлины в размере 2,7 млрд руб., что составляет 0,14 процента от налоговых доходов федерального бюджета. Налоговые платежи, к числу которых относится и государственная пошлина, имеют место при необходимости установления государственной монополии на определенные виды деятельности. Через величину этих платежей государство может регулировать спросом на государственные услуги. Государственная пошлина имеет не только фискальное, но и регулирующее значение, так как она выступает в качестве инструмента для управления спросом на юридически значимые действия.

Виды государственной пошлины

В зависимости от органа, на которого возложена обязанность удерживать государственную пошлину, различают государственную пошлину, взимаемую:

- судебными учреждениями по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, в арбитражных судах, Конституционным Судом Российской Федерации;

- нотариальными органами;

- органами исполнительной власти;

- органами местного самоуправления;

- консульскими учреждениями;

- учреждениями банка и т.д. (см. схему 6.1 в Приложении 1).

В зависимости от вида услуг различают государственную пошлину:

- за услуги судебных учреждений:

с исковых заявлений имущественного и неимущественного характера;

с заявлений о признании организаций и индивидуальных предпринимателей несостоятельными (банкротами), об установлении фактов, имеющих юридическое значение;

- за совершение нотариальных действий:

- за удостоверение договоров, документов, доверенностей;

- за совершение морского протеста, протеста векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта;

- за хранение документов;

- за свидетельствование верности копий документов, подлинности подписи, верности перевода документа с одного языка на другой;

- за выдачу свидетельств о праве собственности на имущество;

- за составление проектов сделок, доверенностей, заявлений, завещаний и других документов;

- за совершение действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния:

- за государственную регистрацию заключения, расторжения брака, перемены фамилии, включая выдачу соответствующих свидетельств и др.;

- за совершение действий, связанных с приобретением или прекращением гражданства Российской Федерации, въездом и выездом из Российской Федерации:

- за выдачу или продление заграничного (общегражданского) паспорта, визы;

- за выдачу документа о приглашении в Российской Федерации из других государств и др.;

- за оформление прочих юридически значимых действий:

- за регистрацию граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, проживающих на территории Российской Федерации, по месту их жительства или по видам на жительство;

- за выдачу удостоверений на право охоты;

- за государственную регистрацию договора о залоге недвижимого имущества;

- за проставление апостиля и др.

Налогоплательщики

Государственная пошлина уплачивается физическими лицами (резидентами и нерезидентами) и организациями (независимо от форм собственности), обращающимися за совершением юридически значимых действий или выдачей документов. Если за совершением конкретного юридически значимого действия или выдачей конкретного документа обратилось не одно, а несколько лиц, то государственная пошлина уплачивается в полном размере одним из них или несколькими лицами в согласованных между ними долях. Если среди этих лиц имеются освобожденные от уплаты пошлины по закону, то лица, не имеющие права на льготу, уплачивают пошлину только соответственно своей доли. Закон предусматривает также возможность уплаты государственной пошлины за истца, заявителя, за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, иным лицом.

При возникновении такой ситуации арбитражный суд исходит из того, что государственная пошлина зачислена в федеральный бюджет, и оснований для возвращения искового заявления (жалобы) по мотиву неуплаты государственной пошлины не имеется. Иностранные лица могут уплачивать государственную пошлину через уполномоченных представителей в России, имеющих рублевые и валютные счета.

Объект обложения

Государственной пошлиной облагаются:

- исковые и иные заявления и жалобы, подаваемые в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный Суд Российской Федерации;

- совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной и местной властей и консульских учреждений Российской Федерации;

- государственная регистрация актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния (ЗАГСами);

- выдача документов вышеуказанными судами, учреждениями и органами;

- рассмотрение и выдача документов, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, въездом и выездом из Российской Федерации, а также с совершением других юридически значимых действий, определяемых Законом Российской Федерации "О государственной пошлине".

Ставки пошлины зависят от характера оплачиваемых услуг и стоимости их для государства, а также от степени дисциплинирующего воздействия на плательщиков. Они бывают твердые, пропорциональные и регрессивные.

Твердые ставки устанавливаются в фиксированных суммах за совершение определенных юридически значимых действий. К примеру, за выдачу или продление вида на жительство иностранному гражданину или лицу без гражданства взимается 1000 руб., за выдачу иностранному гражданину или лицу без гражданства разрешения на временное проживание - 400 руб. и т.д.

Пропорциональные ставки устанавливаются в процентах (в кратной сумме) к минимальному размеру оплаты труда, установленному в законодательном порядке, или к сумме сделки, или к взыскиваемой сумме и т.д. Так, за свидетельствование верности копий документов, хранящихся в делах нотариальной конторы, и выписок из них взимается 3 процента от минимального размера месячной оплаты труда за страницу копии документа или выписки из него; за принятие на депозит денежных сумм и ценных бумаг - 0,5 процента от принятой денежной суммы и стоимости ценных бумаг; за принятие мер к охране наследственного имущества - однократный размер минимального размера оплаты труда и т.д.

Регрессивные ставки установлены в процентах к сумме иска, удостоверяемого договора и др. Налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы. Эти ставки называют каскадными. К примеру, по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, с исковых заявлений имущественного характера при цене иска: до 1 млн руб. взимается 5 процентов от цены иска, свыше 1 млн до 10 млн руб. - 50 000 руб. + 4 процента от суммы свыше 1 млн руб., свыше 10 млн до 50 млн руб. - 410 000 руб. + 3 процента от суммы свыше 10 млн руб. и т.д.

Ставки дифференцированы также и в зависимости от того, кто является плательщиком государственной пошлины. К примеру, с исковых заявлений о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов ставка государственной пошлины для граждан установлена в размере 20 процентов от минимального размера оплаты труда, а для организаций - в 10-кратном размере минимальной оплаты труда.

Льготы

Действующее законодательство предусматривает широкий круг услуг и плательщиков, освобождаемых от уплаты государственной пошлины. Льготы можно разделить на два вида:

- освобождение от уплаты государственной пошлины;

- отсрочка (рассрочка) платежа (см. схему 6.2 в Приложении 1).

Различаются освобождения от уплаты государственной пошлины в зависимости от: вида юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина; категории плательщиков.

Согласно первому критерию различают следующие пять видов льгот, относящихся к действиям:

- в судебных учреждениях;

- нотариальным;

- связанным с оформлением актов гражданского состояния;

- связанным с приобретением или прекращением гражданства Российской Федерации, въездом и выездом из Российской Федерации;

- прочим юридически значимым.

В зависимости от категорий плательщиков различают три группы льгот:

- для социально незащищенных граждан (например, вынужденные переселенцы и беженцы освобождаются от уплаты государственной пошлины при обращении в суд с жалобой на отказ в регистрации ходатайства о признании их вынужденными переселенцами или беженцами; инвалиды I и II групп освобождаются на 50 процентов по всем видам нотариальных действий, за исключением удостоверения сделок, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества и автомототранспортных средств). Не взимается государственная пошлина при рассмотрении в судах дел о защите прав и законных интересов ребенка;

- для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти (органы народного образования, опеки и попечительства, комиссии по делам несовершеннолетних освобождаются от уплаты государственной пошлины за выдачу повторных свидетельств о рождении для направления детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, в детские дома и школы-интернаты, а также свидетельств о смерти родителей этих детей);

- для других категорий граждан и должностных лиц (например, граждане, признанные в установленном порядке нуждающимися в улучшении жилищных условий, освобождаются от уплаты пошлины за удостоверение сделок по приобретению жилья полностью или частично за счет средств субсидий на строительство или приобретение жилья).

К первой категории плательщиков, имеющих право на льготы, относятся Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, участники и инвалиды войны, ветераны боевых действий, лица, пострадавшие вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС и другие приравненные к ним лица, вынужденные переселенцы и беженцы, реабилитированные лица и лица, признанные пострадавшими от политических репрессий и др.

Ко второй категории плательщиков, имеющих право на льготы, относятся органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы МВД России, налоговые, финансовые, таможенные органы и органы по валютному и экспортному контролю, государственные учреждения, финансируемые из федерального бюджета, органы внутренних дел, Пенсионный фонд Российской Федерации и его органы, федеральный антимонопольный орган и его территориальные органы и др.

К третьей категории плательщиков, имеющих право на льготы, относятся потребители, наследники, усыновители, прокурор и др.

Действующее законодательство предусматривает, что арбитражный суд по разрешаемым им делам может отсрочить или рассрочить уплату государственной пошлины или уменьшить ее размер, исходя из имущественного положения сторон. Отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины, уменьшение ее размера производятся по письменному ходатайству заинтересованной стороны. В ходатайстве дается обоснование того, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину при подаче искового заявления (жалобы).

Для решения вопроса о предоставлении плательщикам государственной пошлины льгот по ее уплате арбитражный суд должен располагать достоверной информацией о платежеспособности плательщика. Такую информацию представляют налоговые органы и учреждения банков.

К ходатайству прилагаются документы, удостоверяющие имущественное положение стороны. К ним относятся: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков, в которых эти счета открыты, подтвержденные банком данные об отсутствии на соответствующих счетах денежных средств, достаточных для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счетов по исполнительным листам и платежным документам. При отсутствии таких документов арбитражный суд вправе отказать в ходатайстве.

Законодательные (представительные) органы Российской Федерации имеют право устанавливать дополнительные льготы для отдельных категорий плательщиков, но в части государственной пошлины, зачисляемой в местный бюджет. В отношении же судебных дел дополнительные льготы не предоставляются, поскольку суммы государственной пошлины по ним поступают в федеральный бюджет.

Для исчисления государственной пошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство автомобиля его стоимость определяется судебно-экспертными учреждениями органов юстиции. Стоимость жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иных строений, помещений и сооружений - органами технической инвентаризации по их инвентаризационной оценке, а в местностях, где инвентаризация не проведена, - страховыми организациями.

При заключении договоров отчуждения и приобретения жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иных строений, помещений и сооружений на сумму ниже их инвентаризационной оценки государственная пошлина за совершение таких нотариальных действий исчисляется исходя из инвентаризационной оценки этих строений, помещений и сооружений, а в местностях, где инвентаризация не проведена, - исходя из страховой оценки строений.

За выдачу правоустанавливающих документов на иностранную валюту и за совершение сделок, связанных с иностранной валютой, размер государственной пошлины подлежит пересчету в рубли по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на момент уплаты государственной пошлины.

Государственная пошлина уплачивается в учреждения банков наличным и безналичным путем. При определении размера государственной пошлины, установленного в кратной сумме от минимального размера оплаты труда, учитывается установленный законом минимальный размер оплаты труда на день уплаты государственной пошлины.

За нотариальные действия, совершаемые вне помещения конторы, государственная пошлина взимается в двойном размере, а также оплачиваются фактически произведенные расходы, связанные с выездом для совершения этих действий.

По делам, рассматриваемым в судебных учреждениях, государственная пошлина уплачивается до подачи соответствующего заявления (жалобы), запроса или ходатайства, а также при выдаче судом копий документов. За выполнение нотариальных действий, за совершение действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния, с приобретением или прекращением гражданства Российской Федерации, въездом и выездом из Российской Федерации, за оформление прочих юридически значимых действий - в момент их совершения, но до получения соответствующих документов, а за выдачу копий документов государственная пошлина уплачивается при их выдаче.

По делам, рассматриваемым в судебных учреждениях, государственная пошлина зачисляется в доход федерального бюджета по месту нахождения банка, принявшего платеж. В остальных случаях она зачисляется в доход местного бюджета по месту нахождения банка, принявшего платеж.

Законом предусмотрена возможность частичного и полного возврата уплаченной государственной пошлины. Это может произойти в случаях:

- внесения государственной пошлины в большем размере, чем это требуется по закону;

- возвращения или отказа в совершении исковых действий;

- прекращения производства по делу или оставления иска без рассмотрения;

- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия;

- удовлетворения исковых требований арбитражным судом, если ответчик освобожден по закону от уплаты государственной пошлины.

За совершение действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния, возврат уплаченной государственной пошлины не предусмотрен, в том числе если акт впоследствии не был зарегистрирован.

Решение о возврате уплаченной государственной пошлины принимается соответствующим финансовым или налоговым органом. По закону она должна быть возвращена гражданину или юридическому лицу в течение одного месяца со дня принятия такого решения.

По делам, рассматриваемым в судебных учреждениях, возврат уплаченной государственной пошлины производится по заявлениям, подаваемым в налоговый орган, в течение года со дня принятия соответствующего решения суда. В случае удовлетворения апелляционной или кассационной жалобы Законом не предусмотрен возврат государственной пошлины из бюджета. Понесенные при подаче жалобы расходы по государственной пошлине относятся на сторону, по заявлению которой взыскан штраф, когда оснований для его взыскания не имелось.

Согласно ст.333 Гражданского кодекса РФ, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна с последствиями нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку. В данном случае расходы истца по уплате государственной пошлины подлежат возмещению за счет ответчика. Величина этих расходов равна сумме неустойки, которая подлежала бы взысканию без учета ее уменьшения.

Вопросы для самоконтроля

1. Каково значение государственной пошлины?

2. Назовите основные виды государственной пошлины.

3. Назовите плательщиков государственной пошлины.

4. Охарактеризуйте объект обложения государственной пошлиной.

5. Охарактеризуйте ставки государственной пошлины.

6. Дайте характеристику налоговых льгот.

7. Могут ли законодательные (представительные) органы Российской Федерации устанавливать дополнительные льготы для отдельных категорий плательщиков государственной пошлины?

8. Охарактеризуйте порядок уплаты и возврата государственной пошлины.

Вопрос для обсуждения

Государственная пошлина - это своеобразная плата государству за оказание действий и услуг. Какие имеются сходства и различия государственной пошлины и налога как экономической и правовой категории?

6.2. Федеральные лицензионные сборы за право

осуществления деятельности по производству и обороту

этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции

Федеральные лицензионные сборы за право осуществления деятельности по производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции отвечают юридическим признакам сборов, предусмотренным НК РФ. К таким сборам относятся:

- сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

- сбор за регистрацию основного технологического оборудования для производства этилового спирта и алкогольной продукции;

- плата за проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции.

Суммы сборов, как установленные в законодательном порядке, относятся организациями на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот

этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции

Плательщиками сбора за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции (далее - сбор) являются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (включая организации с иностранными инвестициями), подавшие заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии на право производства и оборота этилового спирта, включая спиртосодержащие растворы, и алкогольной продукции (далее - лицензия) и получившие эти лицензии в установленном порядке.

Деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий.

Лицензирующим органом являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и управления МНС России по субъектам Российской Федерации.

Лицензируемые виды деятельности

Лицензии выдаются на осуществление следующих видов деятельности:

- производство, хранение и поставки:

- произведенного этилового спирта, в том числе денатурата;

- произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт;

- оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции:

- закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;

- хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- экспорт алкогольной продукции;

- импорт, хранение и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- розничную продажу алкогольной продукции.

Лицензированию подлежат производство и оборот произведенной продукции по каждому поставляемому или поступающему в розничную продажу виду произведенной продукции. Лицензии на осуществление видов деятельности, связанных с оборотом продукции, выдаются отдельно на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую пищевую продукцию.

Лицензии по территориальному признаку подразделяются на федеральные лицензии и лицензии, выдаваемые органом государственной власти, определенным законодательством соответствующего субъекта РФ.

К федеральным лицензиям относятся лицензии, выданные уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти и действующие на всей территории РФ.

Федеральные лицензии связаны, в частности, с оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, за исключением розничной продажи алкогольной продукции; с производством и оборотом произведенных алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта более 15 процентов объема готовой продукции и другими.

Субъектами Российской Федерации лицензии выдаются:

- на производство и оборот произведенных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, переработку этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, не соответствующих государственным стандартам и техническим условиям, переработку отходов производства этилового спирта с производственной мощностью и объемом указанного оборота в пересчете на абсолютный алкоголь не более 0,02 млн декалитров в год;

- производство и оборот произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции.

Лицензии, выданные органом государственной власти, действуют на территории данного субъекта РФ или также на территориях других субъектов РФ, с которыми данный субъект РФ, выдавший лицензии, имеет соответствующие соглашения.

Сбор взимается за выдачу лицензии и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции каждого вида (например, водка, ликероводочные изделия, вина виноградные и т.д.), за исключением пива.

Размеры сбора

Сбор взимается за выдачу лицензий в следующих размерах (см. табл. 16).

Таблица 16

     
   ———————————————————————————————————————————T————————————¬
   |                  Объект                  |Ставка сбора|
   +——————————————————————————————————————————+————————————+
   |                    1                     |     2      |
   +——————————————————————————————————————————+————————————+
   |На право производства, хранения и         |500 МРОТ    |
   |реализации этилового спирта, включая      |            |
   |спиртосодержащие растворы, непосредственно|            |
   |организациями—лицензиатами                |            |
   +——————————————————————————————————————————+            |
   |На право производства, розлива, хранения  |            |
   |и реализации алкогольной продукции        |            |
   |непосредственно организациями—лицензиатами|            |
   +——————————————————————————————————————————+            |
   |На право розлива, хранения и реализации   |            |
   |алкогольной продукции непосредственно     |            |
   |организациями—лицензиатами                |            |
   +——————————————————————————————————————————+            |
   |На право хранения этилового спирта,       |            |
   |включая спиртосодержащие растворы,        |            |
   |и алкогольной продукции                   |            |
   +——————————————————————————————————————————+            |
   |На право закупки, хранения и оптовой      |            |
   |продажи этилового спирта, включая         |            |
   |спиртосодержащие растворы, и алкогольной  |            |
   |продукции                                 |            |
   +——————————————————————————————————————————+            |
   |На право экспорта этилового спирта и      |            |
   |алкогольной продукции                     |            |
   |(за генеральную лицензию <16>)            |            |
   +——————————————————————————————————————————+————————————+
   |На право экспорта этилового спирта и      |100 МРОТ    |
   |алкогольной продукции                     |            |
   |(за разовую лицензию <17>)                |            |
   +——————————————————————————————————————————+————————————+
   |На право закупки по импорту, хранения и   |1 000 МРОТ  |
   |оптовой реализации этилового спирта,      |            |
   |спиртосодержащей и алкогольной продукции  |            |
   |(за разовую лицензию)                     |            |
   +——————————————————————————————————————————+————————————+
   |На право закупки по импорту, хранения и   |15 000 МРОТ |
   |оптовой реализации этилового спирта,      |            |
   |спиртосодержащей и алкогольной продукции  |            |
   |(за генеральную лицензию)                 |            |
   L——————————————————————————————————————————+—————————————
   
     
   ————————————————————————————————
   
<16> Генеральная лицензия на экспорт (импорт) - лицензия на поставку по экспорту (импорту) этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в течение одного года с даты получения указанной лицензии.

<17> Разовая лицензия на экспорт (импорт) выдается на поставку по экспорту (импорту) этилового спирта, спиртосодержащих растворов или алкогольной продукции, таможенная стоимость которой не превышает 10 000 минимальных размеров оплаты труда или объем которой в пересчете на абсолютный спирт не превышает 2 тыс. декалитров, на срок не свыше двух месяцев.

Изъятия из объекта обложения

Сбор за право на производство и оборот спиртосодержащих растворов не взимается по следующим их видам: спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, зарегистрированные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также средства, изготовляемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция, а также отходы спиртового производства и алкогольной продукции, прошедшие государственную регистрацию в соответствующих уполномоченных органах. Не являются объектом обложения отношения, связанные с розничной реализацией указанной продукции.

Порядок и сроки уплаты сбора

Сбор уплачивается плательщиком самостоятельно ежегодно - один раз за каждый год действия лицензии (лицензия обычно выдается на три года и более).

Уплата сбора осуществляется в следующие сроки:

- организациями, подавшими заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии, - до подачи указанного заявления (за первый год действия этой лицензии);

- организациями, получившими в установленном порядке лицензии на право осуществления соответствующего вида деятельности, - не позднее даты (число и месяц) введения в действие указанной лицензии (за каждый последующий год ее действия).

Для получения лицензий, дающих право на осуществление нескольких видов деятельности, плательщик уплачивает сбор отдельно за право на осуществление каждого вида деятельности, указанного в данной лицензии.

При осуществлении лицензионной деятельности на нескольких территориально обособленных объектах получение лицензии на каждый объект не требуется, хотя при этом плательщик уплачивает сбор отдельно за право осуществления деятельности на каждом объекте.

В случае отказа в выдаче лицензии уплаченный сбор подлежит возврату за вычетом расходов на рассмотрение заявления на получение лицензии в сумме трех установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Возврат сумм уплаченного сбора осуществляется налоговым органом при предъявлении организацией, подавшей заявление на выдачу лицензии, документа, подтверждающего отказ в выдаче лицензии, выданного уполномоченным органом, осуществляющим лицензирование. Во всех других случаях уплаченный сбор возврату не подлежит.

Налоговый расчет

Плательщики сбора представляют ежегодно в налоговые органы по месту своего нахождения налоговый расчет (декларацию) по установленной МНС России форме не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии. Одновременно плательщики направляют в налоговые органы копию выданной лицензии.

Сумма сбора поступает в доход бюджета, за счет которого содержится орган, уполномоченный на ведение лицензионной деятельности.

Сбор за регистрацию основного технологического оборудования

для производства этилового спирта и алкогольной продукции

Лицензии на производство и оборот произведенных этилового спирта и алкогольной продукции выдаются только организациям, которые имеют оборудование, отвечающее требованиям законодательства РФ. В частности, организации, осуществляющие производство этилового спирта и алкогольной продукции и использующие в указанных целях оборудование, изготовленное как на территории РФ, так и за пределами ее территории, обязаны иметь на указанное оборудование сертификат соответствия и положительное заключение государственной экологической экспертизы. Основное технологическое оборудование для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции подлежит государственной регистрации.

Таким образом, организации, желающие заниматься деятельностью, связанной с производством алкогольной продукции, должны уплатить, помимо лицензионного сбора, еще и сбор за регистрацию основного технологического оборудования для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции.

Государственная регистрация основного технологического оборудования для производства этилового спирта осуществляется:

- из непищевого сырья - Министерством экономики Российской Федерации;

- из пищевого сырья и (или) алкогольной продукции - Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.

Уплата сбора за государственную регистрацию производится организациями, имеющими на своем балансе установленное оборудование в соответствии с перечнем основного технологического оборудования для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции, подлежащего государственной регистрации. Перечень такого оборудования приведен в Приложении N 1 к Порядку уплаты сбора за государственную регистрацию и включает в себя 28 позиций (аппараты для перегонки бражки, линии розлива водки и ликероводочной продукции и т.п.).

Размер сбора за государственную регистрацию не должен превышать 10 минимальных размеров оплаты труда.

Для проведения государственной регистрации организация - плательщик сбора представляет в министерства, осуществляющие регистрацию, заявку о проведении государственной регистрации. Организации, приобретающие оборудование, должны в 30-дневный срок после его установки подать заявку о государственной регистрации этого оборудования. Министерства, осуществляющие регистрацию, в 30-дневный срок с момента получения заявки регистрируют оборудование в Государственном реестре основного технологического оборудования для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции и выдают свидетельство о государственной регистрации.

Перерегистрация оборудования проводится только в случае его передачи в установленном порядке другой организации. Не допускается сдача в аренду такого оборудования.

Плата за проведение ежегодных обследований

организаций на соответствие условиям,

необходимым для осуществления

деятельности по производству

и обороту алкогольной продукции

За проведение уполномоченным органом исполнительной власти ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления соответствующего вида деятельности в области производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, организациями вносится плата.

Плату за обследование вносят организации - юридические лица, подавшие в соответствующий уполномоченный орган заявление о выдаче лицензии на право производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции или получившие лицензию в установленном порядке.

Обследования организаций проводятся до выдачи лицензии, а ежегодное обследование по всем видам деятельности не ранее чем за два месяца до даты выдачи организации первой лицензии по каждому территориально обособленному объекту.

Размер платы за обследование определяется исходя из затрат уполномоченного органа на проведение обследования, но не более 50 установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Затраты уполномоченного органа включают, в частности, расходы:

- на командировки и служебные разъезды, провоз и сопровождение груза (багажа);

- создание и эксплуатацию информационной базы (программное обеспечение, обслуживание компьютерной техники и т.д.), используемой в части контроля за осуществлением лицензируемых видов деятельности в области производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

- приобретение приборов, лабораторного, емкостного и мерного оборудования, материалов для проведения физико-химических анализов продукции и прочих предметов, необходимых при осуществлении технологических и документальных проверок;

- другие расходы.

Фактические расходы на проведение обследований, включаемые налоговыми органами в счета для оплаты организациями, определяются на основании данных первичной учетной документации.

Счет на оплату расходов за обследование высылается организации уполномоченным органом в трехдневный срок после проведения обследования. Плата за обследование вносится плательщиком самостоятельно в течение пяти дней после получения счета. Отрицательное заключение, вынесенное по результатам обследования, не освобождает организацию от внесения платы за обследование. Плата за повторное обследование, проводимое в случае отрицательного заключения, вносится плательщиком в размере и сроки, предусмотренные для первичного обследования.

При осуществлении лицензируемой деятельности на нескольких территориально обособленных объектах плата вносится за обследование каждого объекта.

Вопросы для самоконтроля

1. Кто является плательщиком сборов?

2. Что является основой для исчисления сборов? В каких случаях не возникает объекта обложения?

3. Назовите ставки сборов и расскажите о порядке их уплаты.

Вопросы для обсуждения

1. Полностью ли механизм установления и исчисления лицензионных сборов отвечает положениям НК РФ?

2. Каковы размеры сборов за лицензирование розничной продажи алкогольной продукции? Правомерно ли установление размера сбора за лицензирование розничной продажи алкогольной продукции региональными властями?

6.3. Сбор за использование наименований "Россия",

"Российская Федерация" и образованных на их основе

слов и словосочетаний

Сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний (далее - сбор) уплачивают предприятия, учреждения и организации, использующие эти наименования, слова и словосочетания в своих названиях.

Не признаются плательщиками сбора организации при наличии в их названиях имен учредителей (собственников), использовавших в них указанные наименования и образованные на их основе слова и словосочетания (например, строительно-монтажное управление какого-либо министерства Российской Федерации, Московский банк Сбербанка России), а также организации, использующие в своем названии слово "русский" и другие производные от слова "Русь".

Организации, созданные с участием иностранного капитала, являются плательщиком сбора в общеустановленном порядке в случае, если слово "российское" или его сокращение присутствует в официальном (фирменном) названии, приведенном в учредительных документах (устав организации, договор учредителей или решение о его создании).

Не освобождаются от уплаты сбора организации - плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по деятельности, в отношении которой они переведены на специальный налоговый режим.

Не являются плательщиками сбора федеральные органы государственной (законодательной, исполнительной и судебной) власти, Центральный банк Российской Федерации и его учреждения, государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, а также бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из республиканского бюджета Российской Федерации (при наличии нескольких источников финансирования учреждение или организация признается плательщиком налога).

Кроме того, освобождаются от уплаты сбора редакции средств массовой информации (кроме рекламных и эротических изданий), общероссийские общественные и религиозные объединения, а также сельскохозяйственные товаропроизводители.

Образовательные учреждения в соответствии с п.3 ст.40 Закона РФ "Об образовании" независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Речь идет о налогах, не вошедших в качестве отдельной главы в часть вторую НК РФ.

Деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в образовательном учреждении (п.3 ст.47 указанного Закона). Соответственно при осуществлении предпринимательской деятельности образовательное учреждение будет признаваться плательщиком налога.

Плательщики, объект обложения, ставки сбора и сроки его уплаты приведены в таблице 17.

Таблица 17

     
   ————————————————————T————————————————T————————T—————————————————¬
   |    Плательщики    |Объект обложения| Ставка | Порядок уплаты  |
   |                   |                |сбора, %|                 |
   +———————————————————+————————————————+————————+—————————————————+
   |Организации,       |Стоимость       |  0,5   |Ежеквартально    |
   |осуществляющие     |реализованной   |        |в срок до 20—го  |
   |предпринимательскую|продукции       |        |числа месяца,    |
   |деятельность (кроме|(выполненных    |        |следующего за    |
   |заготовительных,   |работ,          |        |последним месяцем|
   |снабженческо—      |предоставленных |        |истекшего        |
   |сбытовых и         |услуг),         |        |квартала         |
   |торгующих, в том   |определяемая    |        |                 |
   |числе оптовой      |по данным       |        |                 |
   |торговли,          |бухгалтерского  |        |                 |
   |организаций)       |учета           |        |                 |
   +———————————————————+————————————————+————————+                 |
   |Заготовительные,   |Оборот          |  0,05  |                 |
   |снабженческо—      |(фактическая    |        |                 |
   |сбытовые и         |выручка,        |        |                 |
   |торгующие, в том   |полученная от   |        |                 |
   |числе оптовой      |заготовительной,|        |                 |
   |торговли,          |снабженческо—   |        |                 |
   |организации        |сбытовой и      |        |                 |
   |                   |торговой        |        |                 |
   |                   |деятельности,   |        |                 |
   |                   |определяемая по |        |                 |
   |                   |данным          |        |                 |
   |                   |бухгалтерского  |        |                 |
   |                   |учета)          |        |                 |
   +———————————————————+————————————————+————————+—————————————————+
   |Другие             |       х        |100 МРОТ|Единовременно    |
   |плательщики        |                |        |в 20—дневный срок|
   |(не осуществляющие |                |        |с момента их     |
   |предпринимательской|                |        |регистрации      |
   |деятельности)      |                |        |(перерегистрации)|
   |                   |                |        |независимо от    |
   |                   |                |        |сроков ее        |
   |                   |                |        |осуществления,   |
   |                   |                |        |а в последующем  |
   |                   |                |        |не позднее       |
   |                   |                |        |25 марта года,   |
   |                   |                |        |следующего за    |
   |                   |                |        |отчетным         |
   L———————————————————+————————————————+————————+——————————————————
   

Налоговая база определяется первыми двумя категориями плательщиков без налога на добавленную стоимость и акцизов. Также в налоговую базу не включаются дивиденды по акциям, проценты по счетам банковских вкладов, проценты (дисконт) по ценным бумагам (в том числе государственным).

У кредитных организаций объектом обложения являются доходы организации, кроме доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам, и сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.

У страховых организаций объектом обложения являются суммы, полученные от реализации страховых услуг.

Строительные организации, научно-исследовательские, опытно-конструкторские организации уплачивают налог от выручки от реализации продукции (работ, услуг), выполненной собственными силами.

Биржи уплачивают сбор от выручки, полученной в виде комиссионного сбора, вознаграждений со сделок, совершаемых на биржевых торгах, а также выручки, полученной от продажи и предоставления на ограниченный срок брокерских мест, платы за право участия в торгах, оказанных информационно-коммерческих и других платных услуг.

Законом предусмотрено, что для отдельных категорий плательщиков по решению Правительства Российской Федерации ставки могут быть понижены, но не более чем на 50 процентов. Так, были снижены ставки сбора на 50 процентов:

- в 1998 - 2000 гг. для кинотеатра "Россия" (г. Благовещенск, Амурская область), Российского федерального ядерного центра - Всероссийского научно-исследовательского института технической физики (г. Снежинск, Челябинская область), государственной транспортной компании "Россия";

- в 1998 и 1999 гг. для Российского федерального ядерного центра - Всероссийского научно-исследовательского института экспериментальной физики (г. Саров, Нижегородская область), санатория "Россия" (г. Ессентуки, Ставропольский край), Российского сельского совета (Шипуновский район, Алтайский край), муниципального образовательного учреждения "Российская средняя школа" (Шипуновский район, Алтайский край);

- в 1997 - 2000 гг. для открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские международные авиалинии".

Однако ст.56 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В этой связи установление льготы в виде понижения ставки сбора для конкретной организации в настоящее время не соответствует налоговому законодательству.

Организациям, прекратившим свою деятельность или изменившим свое наименование, возврат (зачет) уплаченных (начисленных) ранее сумм сбора не производится.

Сбор и применяемые финансовые санкции за нарушение порядка его уплаты зачисляются в федеральный бюджет Российской Федерации.

Вопросы для самоконтроля

4. Назовите плательщиков сбора. Какие организации не являются плательщиками сбора?

5. Что является основой для исчисления сбора?

6. Назовите ставки сбора и расскажите о порядке его уплаты.

Вопросы для обсуждения

3. Каково фискальное и регулирующее значение сбора?

4. Существуют ли необходимость совершенствования порядка исчисления и уплаты сбора и по каким направлениям?

ГЛОССАРИЙ

А

Адвалорная налоговая ставка - налоговая ставка, установленная в процентах к стоимости.

Агентский договор - договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Агрессивная среда - совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Акциз - вид косвенного налога, взимается с отдельных групп товаров, услуг. Включается в цену товара, тариф услуги. До XX века взимался преимущественно с товаров массового потребления (хлеб, соль, чай, кофе, спички и др.). В России в начале XX века взимались разнообразные индивидуальные акцизы. Налоговой реформой 1930 - 1932 гг. все акцизы были ликвидированы. Возродились акцизы в 1992 г. с принятием Закона "Об акцизах". С 2001 г. действует гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ. В соответствии с российским налоговым законодательством акцизы отнесены к федеральным налогам.

Акцизный склад - см. Режим налогового склада.

Алкогольная продукция - пищевая продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на следующие виды: этиловый питьевой спирт, спиртные напитки, вино (за исключением пива).

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Аффинаж - получение благородных металлов высокой чистоты. Разновидность рафинирования металлов.

Б

Банки (банк) - в Налоговом кодексе РФ это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Безнадежные долги - долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Беспошлинная торговля - таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

В

Вексель - ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе лица выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока денежную сумму. Основанием для выдачи векселя служит договор займа. Вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Взаимозависимые лица - для целей налогообложения это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Вино - алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции.

Виноматериалы - сырье для изготовления вина, полученное в результате спиртового брожения виноградного сусла, виноградной мезги либо плодового сока с добавлением или без добавления этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции.

Внебюджетные фонды - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.

Встречная проверка проводится в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами. В этом случае налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

Водный объект - сосредоточение вод на поверхности суши в форме ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима.

Водные ресурсы - запасы поверхностных и подземных вод, которые находятся в водных объектах и используются или могут быть использованы.

Виды пользования водными объектами:

- забор воды из водных объектов, территориального моря и внутренних морских вод;

- сброс сточных вод, попадающих в водные объекты;

- пользование водными объектами без изъятия воды и сброса сточных вод.

Водохозяйственная деятельность - деятельность физических и юридических лиц, связанная с использованием, восстановлением и охраной водных объектов и водных ресурсов.

Временный ввоз - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый по специальной методике, установленной гл.26.3 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает использование базовой доходности и учет факторов, непосредственно влияющих на получение вмененного дохода, используемого для расчета единого налога (ЕНВД) по ставке 15 процентов.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Выпуск для свободного обращения (выпуск для внутреннего потребления) - таможенный режим, в соответствии с которым ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Г

Государственная пошлина - обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

Д

Денатурированный спирт - в целях обложения акцизом денатурированным спиртом признается этиловый спирт, содержащий денатурирующие добавки в такой концентрации, которая исключает возможность его использования для производства алкогольной и другой пищевой продукции. Причем технология изготовления денатурированного спирта должна соответствовать утвержденным (согласованным) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативным и техническим документам. Денатурированный спирт должен пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и должен быть внесен в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции. Этиловый спирт признается денатурированным (освобождается от налогообложения) только при условии, если денатурация производится на основе этилового спирта в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).

Денатурированная спиртосодержащая продукция - в целях акцизного налогообложения спиртосодержащей денатурированной продукцией - спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность ее использования для производства алкогольной и другой пищевой продукции. Как и по денатурированному спирту, денатурированная спиртосодержащая продукция должна быть изготовлена в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами. Она также должна пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, должна быть внесена в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Дивиденд - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.

Добытое полезное ископаемое - продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Договор комиссии - договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор поручения - договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Договор уступки требования (договор цессии) - сделка, по которой право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства передается новому кредитору (цессионарию).

Е

Единый налог, взимаемый при упрощенной системе налогообложения - налоговый платеж, уплачиваемый субъектами малого предпринимательства при упрощенной системе налогообложения взамен налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога (кроме взносов на обязательное пенсионное страхование) и НДС (кроме НДС, уплачиваемого при перемещении товаров через таможенную границу). Налог взимается по ставке 6 процентов, если объектом обложения является доход, и по ставке 15 процентов, если в качестве объекта обложения, принят доход, уменьшенный на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Единый налог на вмененный доход - специальный налоговый режим, предназначенный в соответствии с гл.26.3 Налогового кодекса РФ для субъектов малого предпринимательства в отношении отдельных видов деятельности: оказание услуг (бытовых, ветеринарных, по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, перевозке пассажиров и грузов, если используется не более 20 транспортных средств); розничная торговля и общественное питание (если площадь зала не превышает 150 кв. м). При данном налоговом режиме уплачивается единый налог по ставке 15 процентов. Единый налог заменяет: налог на прибыль организаций, налог на имущество, единый социальный налог (ЕСН), кроме платежей на обязательное пенсионное страхование, НДС (кроме НДС, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию).

Ж

Жилищно-коммунального хозяйства объекты - жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и объектов физкультуры и спорта.

З

Закрытый паевой инвестиционный фонд - паевой инвестиционный фонд, существенным условием договора доверительного управления которым является отсутствие у владельца инвестиционных паев права требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия иначе, как в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об инвестиционных фондах".

И

Идентичные товары - товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Идентификационный номер налогоплательщика - номер, который присваивается каждому зарегистрированному налогоплательщику и является единым по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Имущество - в Налоговом кодексе РФ это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Инжиниринговые услуги - для целей налогообложения это инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов; предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги).

Использование водных объектов - получение различными способами пользы от них для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц.

Источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

К

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Книга учета доходов и расходов - специальный документ налогового учета, утвержденный МНС России по согласованию с Минфином России в целях определения налоговой базы для исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН). В данном документе учет доходов и расходов ведется кассовым методом (датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу; расходами признаются затраты после их фактической оплаты).

Коммерческий кредит - предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг в соответствии с договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками.

Л

Льготы по налогам и сборам - предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Они не могут носить индивидуального характера. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Лимит - квота, предельная норма. При пользовании объектами животного мира и водных биологических ресурсов устанавливается в целях ограничения их использования и регулирования естественного воспроизводства.

Лицензия - разрешение, в частности, на пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, выдаваемое специально созданной для этих целей организацией.

М

Маркировка алкогольной продукции осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9 процентов. Алкогольная продукция, производимая на территории РФ за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт, маркируется федеральными специальными марками. Алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию РФ, маркируется акцизными марками. Акцизные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции. Алкогольная продукция, произведенная на территории РФ и предназначенная для розничной продажи, маркируется региональными специальными марками того субъекта РФ, на территории которого осуществляется ее розничная продажа. Маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками осуществляется при условии проверки качества алкогольной продукции.

При приобретении марок налогоплательщик оплачивает стоимость этих марок (цена марки) и вносит авансовый платеж акциза. Цена марки (стоимость ее изготовления) относится налогоплательщиком на затраты по производству алкогольной продукции. Суммы авансового платежа засчитываются в размере фактически уплаченной суммы в счет уплаты акциза в том месяце, в котором произведен авансовый платеж.

Федеральная специальная марка, акцизная марка и региональная специальная марка являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства и (или) оборота на территории РФ алкогольной продукции и осуществление контроля за уплатой налогов.

Маркировка иной алкогольной продукции, а также маркировка иными марками не допускается.

Указанные марки приобретаются организациями, учредившими акцизные склады.

Международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории РФ под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию РФ и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Местонахождение российской организации - место ее государственной регистрации.

Местонахождение обособленного подразделения Российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Место жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Местные налоги и сборы - налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются в вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации. К местным налогам и сборам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на наследование или дарение; местные лицензионные сборы.

Минимальный налог - налоговый платеж в размере 1 процента с дохода, взимаемый с организаций при упрощенной системе налогообложения (УСН), если в качестве объекта налогообложения приняты доходы, уменьшенные на величину расходов, когда сумма исчисленного налога в общем порядке оказывается меньше 1 процента, исчисленного с дохода.

Н

Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговый пост - комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов определяется МНС России. Налоговые посты создаются у налогоплательщика по решению руководителя налогового органа. Организация налогового контроля осуществляется на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство.

Налоговый склад - см. Режим налогового склада.

Налогоплательщики и плательщики сборов - организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций могут исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Налоговые агенты - лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.

Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация, как правило, представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде лично или через его представителя, а также может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ.

Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ.

Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Негосударственное пенсионное обеспечение (пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.

Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Недра - часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Нематериальные активы - затраты предприятия в нематериальные объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение долгосрочного периода и приносящие доход. К ним относятся:

- стоимость приобретенных патентов, авторских прав, лицензий, ноу-хау, программных продуктов;

- затраты на собственное патентирование;

- стоимость покупки права использовать торговую марку и товарные знаки;

- затраты, связанные с правом пользования земельными участками, природными ресурсами;

- монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности);

- организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.д.).

Нефтепродукты - в целях налогообложения акцизом это автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Акцизное налогообложение нефтепродуктов имеет ряд особенностей по сравнению с налогообложением товаров народного потребления по составу плательщиков, объекту налогообложения, налоговым вычетам.

Нормативные потери полезного ископаемого - фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

О

Объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Организация - юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации (российская организация), а также иностранное юридическое лицо, компания или другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация, ее филиал и представительство, созданное на территории Российской Федерации (иностранная организация).

Оборот - закупка (в том числе импорт), поставка (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа.

Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Обработка информации (услуга) - услуга по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователей результатов обработки информации.

Однородные товары - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Отказ в пользу государства - таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

П

Пеня - установленная Налоговым кодексом РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Перемещение припасов - таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Переработка вне таможенной территории - таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов. При вывозе товаров в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории освобождение от уплаты, возврат либо возмещение внутренних налогов не производятся.

Переработка для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Переработка на таможенной территории - таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

Пользователи объектами животного мира и водных биологических ресурсов - организации, осуществляющие изъятие объектов животного мира и водных биологических ресурсов из среды их обитания.

Повторная выездная налоговая проверка - выездная проверка, которая, как правило, осуществляется в порядке контроля за деятельностью налогового органа и проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Принцип "страна назначения" - используемый в международной практике принцип налогообложения, в соответствии с которым товары подлежат налогообложению в стране, на таможенную территорию которой они ввозятся (импорт), и освобождаются от налогообложения в стране происхождения (экспорт).

Принцип "страна происхождения" - используемый в международной практике принцип налогообложения, в соответствии с которым товары подлежат налогообложению в стране, с таможенной территории которой они вывозятся (экспорт), и освобождаются от налогообложения в стране, на таможенную территорию которой они ввозятся (импорт).

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено в НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Подакцизные товары - товары, которые облагаются акцизом. В соответствии с Налоговым кодексом РФ акцизами облагаются следующие группы товаров: спирт этиловый, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые и мотоциклы, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.

Процент - любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п.3 ст.43 НК РФ).

Перенос убытков на будущее - уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.

Промышленное производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции - производство такой продукции юридическим лицом в объеме, превышающем потребности собственного производства, в целях ее продажи и получения прибыли.

Р

Работа - для целей налогообложения деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Реализация - передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Региональные налоги и сборы - налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

К региональным налогам и сборам относятся: налог на имущество организаций; транспортный налог; налог на игорный бизнес; лесной доход.

Режим налогового склада - комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Акцизные склады учреждаются организациями, признаваемыми плательщиками акциза при наличии соответствующего разрешении, которое выдается в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

РЕПО - для целей налогообложения понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Реэкспорт - таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Рынок товаров (работ, услуг) - сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Рыночная цена - цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

С

Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков.

Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, - свидетельство, выдаваемое организации или индивидуальному предпринимателю, осуществляющим производство нефтепродуктов (свидетельство на производство), оптовую реализацию нефтепродуктов (свидетельство на оптовую реализацию), оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (свидетельство на оптово-розничную реализацию), розничную реализацию нефтепродуктов (свидетельство на розничную реализацию).

Сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Социально-культурной сферы объекты - учреждения здравоохранения, объекты культуры, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Специфическая налоговая ставка - налоговая ставка в абсолютной сумме на единицу измерения.

Спирт безводный (стопроцентный) - условное понятие, применяемое в расчетах.

Спирт этиловый денатурированный (денатурат) - этиловый спирт, содержащий добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает его использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Спиртные напитки - алкогольная продукция, которая производится с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и не относится к вину или пиву.

Спиртосодержащая денатурированная продукция - продукция, содержащая добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает ее использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды непищевой продукции), произведенная с использованием этилового спирта, денатурата или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды пищевой продукции, за исключением алкогольной продукции), произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая и спиртосодержащая пищевая продукция.

Срок уплаты налога и сбора определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Страхование - отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных средств, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий), а также иных средств страховщиков.

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Страховая премия - страховой взнос.

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

Страховой тариф - ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска.

Субъекты малого предпринимательства - организации, которые в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", который был издал в 1995 г., являются коммерческими предприятиями (юридическими лицами), удовлетворяющие определенным критериям по численности работающих (не более 100) и доле участия в уставном капитале (не более 25%), приходящейся на одного участника.

Счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Т

Товар - для целей налогообложения - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Товарный кредит (договор товарного кредита) - договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Таможенный режим реимпорта - таможенный режим, в соответствии с которым российские товары, вывезенные с таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно не позднее 10 лет с момента вывоза и в том же состоянии, без применения мер экономической политики.

Таможенный склад - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

У

Уничтожение - таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Упрощенная система налогообложения (УСН) - специальный налоговый режим, установленный гл.26.2 Налогового кодекса РФ и предполагающий взимание налогов по упрощенной системе, их сокращение. Вместо налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога (кроме платежей по обязательному пенсионному страхованию) и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию) взимается один (единый) налог. Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе по заявлению налогоплательщика.

Условия поставки ex works - EXW (с указанием пункта), то есть поставка с завода, означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, складе и т.п. Он не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку товара для ввоза. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от продавца к месту назначения. На продавца возлагаются минимальные обязанности. Основанием для записи на счетах реализации будет дата в акте приема-передачи, дата в расписке на получение груза или дата накладной на отпуск товара.

Условия поставки free carrier - FCA (с указанием пункта), то есть франко-перевозчик, означает, что продавец выполнил свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, в момент передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. Термин используется при осуществлении перевозки любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. Перевозчик - любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара. Транспортный терминал - железнодорожная станция, причал, контейнерный терминал или двор, пункт по принятию различных грузов.

Условия поставки free alongside ship - FAS (наименование порта отгрузки), то есть свободно вдоль борта судна, означает, что продавец выполнил обязательство по поставке, когда товар размещен вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки. С этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. На покупателя возлагается обязанность по очистке товара от пошлин для его вывоза. Данный термин не применяется, если покупатель не в состоянии обеспечить выполнение таможенных формальностей. Для записи по счетам реализации используется дата акта приема-передачи или иного документа, удостоверяющего прием груза в порту (например, расписка в получении груза).

Условия поставки free on board - FOB (наименование порта отгрузки), то есть свободно на борту, означает, что продавец выполнил обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки и что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели и повреждения товара. На продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для его экспорта. Термин применяется лишь при перевозке товара морским или внутренним водным путем. Для записи на счетах реализации используется дата коносамента.

Условия поставки cost and freight - CFR (наименование порта назначения), то есть стоимость и фрахт, означает, что продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в указанный порт назначения. Но риск утраты или повреждения товара, а также риск любого увеличения расходов, возникающих после перехода товаром борта судна, переходит с продавца на покупателя лишь в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки, на продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для его вывоза. Термин может применяться лишь при перевозке товара морским или внутренним водным путем.

Условия поставки cost, insurance, freight - CIF (наименование порта назначения), то есть стоимость, страхование и фрахт, означает, что продавец несет те же обязанности, что и по условиям СФР, но он должен обеспечить морское страхование от риска гибели или повреждения товара. Продавец заключает договор страхования и выплачивает страховщику страховую премию. Однако от продавца требуется лишь обеспечение страхования на минимальных условиях. Термин применяется лишь при перевозке товара морским или внутренним водным путем.

Условия "CFR" - стоимость и фрахт и " CIF" - стоимость, страхование, фрахт - те же, что и "FOB", но экспортер обязан в первом случае оплатить фрахт, а во втором - и стоимость страхования. Отражение на счетах реализации производятся по дате коносамента.

Условия поставки carriage paid to - CPT (наименование пункта назначения), то есть перевозка оплачена до... означает, что продавец оплачивает фрахт за перевозку товара до указанного места назначения. Риск гибели или повреждения товара, а также любого увеличения издержек, возникающего после передачи товара перевозчику, переходит с продавца на покупателя. Если перевозки осуществляются несколькими перевозчиками, риск гибели или повреждения переходит после передачи товара первому перевозчику. Иными словами, право собственности переходит в момент передачи груза первому перевозчику. Продавец обязан осуществить таможенную очистку товара. Термин применяется для всех видов перевозки, включая смешанные.

Условия поставки carriage and insurance paid - CIP (наименование пункта назначения), то есть перевозка и страхование оплачены до... означает, что продавец несет те же обязанности, что и по условиям CPT, но должен обеспечить страхование от рисков гибели или повреждения товара. Продавец заключает договор страхования и оплачивает страховую премию, однако лишь на минимальных условиях. Продавец обеспечивает таможенную очистку товара для экспорта. Термин применяется для всех видов перевозки, включая смешанные. Отражение на счетах реализации осуществляется по дате железнодорожной, автотранспортной и другой накладной.

Условия поставки delivered at frontier - DAF (наименование пункта поставки на границе), то есть поставка до границы, означает, что обязанности продавца по поставке товара выполнены, когда товар, очищенный от пошлин для вывоза, прибывает в указанный пункт или место на границе, но до поступления товара на таможенную границу принимающей страны. Граница - это любая граница, включая границу страны экспорта. Поэтому весьма важно точное обозначение границы путем указания на конкретный пункт или место. Термин предназначен для применения, главным образом, при перевозке товара по железной дороге или автомобильным транспортом, но он может быть применен и при любом другом способе перевозки. Отражение на счетах реализации осуществляется по дате на железнодорожной, автотранспортной накладной, расписке транспортно-экспедиторской фирмы в приеме груза для дальнейшей отправки по назначению и т.п.

Условия поставки delivered ex ship - DES (наименование порта назначения), то есть поставка с судна, означает, что продавец выполнил обязанности по поставке с момента предоставления покупателю неочищенного от таможенных пошлин товара при ввозе в согласованном порту назначения. Все расходы и риски по доставке товара в согласованный порт несет продавец. Термин используется только при перевозках морским транспортом или внутренним водным путем.

Условия поставки delivered ex quay - DEQ (с оплатой пошлины) (наименование порта назначения), то есть поставка с пристани, означает, что продавец выполнил обязанности по поставке с момента предоставления товара, очищенного от таможенных пошлин при ввозе, покупателю на пристани (причале) в согласованном порту назначения. Все расходы и риски, включая уплату налогов, пошлин и иных сборов, по доставке товара в согласованное место несет продавец. Термин не применяется, если продавец не может получить импортную лицензию. Если между сторонами согласовано, что таможенная очистка ввозимого товара и оплата связанных с этим пошлин возлагается на покупателя, вместо слов "с оплатой пошлины" следует написать "без оплаты пошлины". Если стороны согласились об исключении из обязательств продавца оплаты некоторых связанных с импортом расходов (таких, как налог на добавленную стоимость - VAT), то это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов, например: "Поставка с пристани, без оплаты VAT, наименование порта назначения". Термин используется при перевозках товара морским или внутренним водным путем. Отражение на счетах реализации осуществляется по дате акта приема-передачи груза, расписки в получении и т.п.

Условия поставки delivered duty unpaid - DDU (наименование пункта назначения), то есть поставка без оплаты пошлины, означает, что продавец выполнил обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза. Продавец несет расходы по оплате и принимает все риски, падающие на товар (исключая уплату налогов, пошлин и иных сборов, взимаемых при ввозе), а также все расходы и риски по выполнению таможенных формальностей.

При невыполнении покупателем таможенной обязанности по очистке товара при ввозе на него возлагаются все дополнительные расходы и он несет все дополнительные риски. Если между сторонами будет согласовано, что таможенная очистка возлагается на продавца и он несет связанные с этим расходы и риски, это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов.

Если между сторонами будет согласовано, что оплата взимаемых в связи с ввозом расходов (например, налога на добавленную стоимость, VAT) возлагается на продавца, то это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов: "Поставка без оплаты пошлины, с оплатой VAT (согласованный пункт назначения)". Термин применяется независимо от способа перевозки.

Условия поставки delivery duty paid - DDP (наименование пункта назначения), то есть поставка с оплатой пошлины, означает, что продавец выполнил обязанности с момента предоставления товара в согласованном пункте в стране ввоза. Продавец несет все риски и расходы, связанные с ввозом товара, включая оплату налогов, пошлин и иных сборов, взимаемых при ввозе. В то время как термин "с завода" возлагает на продавца минимальные обязанности продавца. Термин не используется, если продавец не может получить импортную лицензию. Если между сторонами согласовано, что на покупателя возлагаются обязанности по таможенной очистке ввозимого товара и оплате соответствующих пошлин, следует применять термин DDU. Если между сторонами согласовано, что оплата некоторых взимаемых в связи с ввозом расходов (например, налога на добавленную стоимость VAT) не возлагается на продавца, это должно быть прямо указано путем добавления соответствующих слов: "Поставка с оплатой пошлины, без оплаты VAT (согласованный пункт назначения)". Термин применяется независимо от способа перевозки. Отражение на счетах реализации осуществляется по дате на транспортных документах, акте приема-передачи, расписке в получении товара и т.п.

Установленный налог - налог, для которого определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Услуга - для целей налогообложения - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Ф

Фактические потери полезного ископаемого - разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. К федеральным налогам и сборам относятся:

- налог на добавленную стоимость (НДС);

- акцизы;

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

- единый социальный налог (ЕСН);

- налог на операции с ценными бумагами;

- таможенная пошлина;

- налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);

- платежи за пользование природными ресурсами;

- налог на прибыль организаций;

- государственная пошлина;

- налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;

- сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация";

- плата за пользование водными объектами;

- сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Э

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Элементы налогообложения - объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Этиловый питьевой спирт - ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95 процентов объема готовой продукции.

Этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья методом спиртового брожения либо гидратацией этилена с последующей перегонкой и ректификацией или без нее.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Структурно-логические схемы

Схемы к главе 1 "Налогообложение организаций

в Российской Федерации"

Схемы к разделу 1.1 "Федеральные налога

в налоговой системе РФ: состав и значение"

Таблица 1.1.1

Федеральные налоги и сборы с организаций

     
   —————————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   |Налоговый кодекс|   Федеральный закон   |  Действующий перечень  |
   | РФ, ст.13 <18> | "Об основах налоговой | федеральных налогов по |
   |                |     системы" <18>     | состоянию на 01.07.2004|
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на        |Налог на добавленную   |Налог на добавленную    |
   |добавленную     |стоимость              |стоимость               |
   |стоимость       |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Акцизы на       |Акцизы                 |Акцизы                  |
   |отдельные виды  |                       |                        |
   |товаров (услуг) |                       |                        |
   |и отдельные виды|                       |                        |
   |минерального    |                       |                        |
   |сырья           |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на прибыль|Налог на прибыль       |Налог на прибыль        |
   |(доход)         |организаций            |организаций             |
   |организаций     |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на доходы |           —           |            —           |
   |от капитала     |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Таможенная      |Таможенная пошлина     |Таможенная пошлина      |
   |пошлина и       |                       |                        |
   |таможенные сборы|                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Взносы в        |Единый социальный налог|Единый социальный налог |
   |государственные |                       |                        |
   |социальные      |                       |                        |
   |внебюджетные    |                       |                        |
   |фонды           |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Государственная |Государственная пошлина|Государственная пошлина |
   |пошлина         |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на        |Налог на добычу        |Налог на добычу полезных|
   |пользование     |полезных ископаемых    |ископаемых              |
   |недрами         |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на        |                       |                        |
   |воспроизводство |                       |                        |
   |минерально—     |                       |                        |
   |сырьевой базы   |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Налог на        |                       |                        |
   |дополнительный  |                       |                        |
   |доход от добычи |                       |                        |
   |углеводородов   |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Сбор за право   |                       |Сбор за право           |
   |пользования     |                       |пользования объектами   |
   |объектами       |                       |животного мира и водными|
   |животного мира  |                       |биологическими ресурсами|
   |и водными       |                       |                        |
   |биологическими  |                       |                        |
   |ресурсами       |                       |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Лесной налог    |Лесной доход (в        |            —           |
   |                |составе региональных   |                        |
   |                |налогов)               |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Водный налог    |Плата за пользование   |Плата за пользование    |
   |                |водными объектами      |водными объектами       |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Экологический   |Платежа за пользование |Платежи за загрязнение  |
   |налог           |природными ресурсами   |окружающей природной    |
   |                |                       |среды                   |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |       —        |Налог с имущества,     |Налог с имущества,      |
   |                |переходящего в порядке |переходящего в порядке  |
   |                |наследования и дарения |наследования и дарения  |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |       —        |Налог на операции с    |Налог на операции с     |
   |                |ценными бумагами       |ценными бумагами        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |       —        |Сбор за использование  |Сбор за использование   |
   |                |наименований "Россия", |наименований "Россия",  |
   |                |"Российская Федерация" |"Российская Федерация" и|
   |                |и образованных на их   |основе образованных на  |
   |                |основе слов и          |их слов и словосочетаний|
   |                |словосочетаний         |                        |
   +————————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Федеральные     |Сборы за выдачу        |Федеральные лицензионные|
   |лицензионные    |лицензий и правил на   |сборы                   |
   |сборы           |производство и оборот  |                        |
   |                |этилового спирта,      |                        |
   |                |спиртосодержащей и     |                        |
   |                |алкогольной продукции  |                        |
   L————————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   
     
   ————————————————————————————————
   
<18> Прим. редакции. С 2005 г. вступает в силу новая редакция ст.13 НК РФ (при этом Закон об основах налоговой системы в РФ признается утратившим силу):

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) налог на наследование или дарение;

8) водный налог;

9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10) государственная пошлина.

Диаграмма 1.1.1

Динамика налоговых поступлений

в федеральный бюджет в 2000 - 2004 гг.

     
   ——————T———————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   | год |   2000 г. |   2001 г.   |   2002 г.   |   2003 г.   |   2004 г.   |
   +—————+———————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   | тыс.|949 912 700|1 115 327 700|1 726 310 100|2 012 252 300|2 071 384 500|
   | руб.|           |             |             |             |             |
   L—————+———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   
Динамика налоговых поступлений в федеральном бюджете РФ тыс. руб. 2 500 000 000 T----------------------------------------------- ———— ¦ ---¬ 2 000 000 000 +-------------------------------T--T-----+ +--- ———— ¦ ---¬ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 500 000 000 +----------------------+ +-----+ +-----+ +--- ———— ¦ ---¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 000 000 000 +----T--T-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +--- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 500 000 000 +----+ +-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +--- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 0 +----+--+-----+--+-----+--+-----+--+-----+--+--- ———— 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. Динамика налоговых поступлений в федеральном бюджете РФ тыс. руб. 2 500 000 000 T ¦ /--- ———— 2 000 000 000 + /----------/ ¦ ---------/ 1 500 000 000 + / ¦ /-------/ 1 000 000 000 + -----/ ¦ 500 000 000 + ¦ 0 +----------------------------------------------- ———— 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г.

Диаграмма 1.1.2

Структура налоговых доходов

федерального бюджета в 2002 г.

Структура налоговых поступлений

в федеральный бюджет Российской Федерации

по видам налогов за 2002 г.

НДС - 44,1%

Платежи за пользование природными ресурсами - 18,4%

Акцизы - 17,1%

Налог на прибыль - 14,4%

Единый социальный налог - 4,7%

Другие налоги и сборы - 1,3%

Диаграмма 1.1.3

Структура налоговых доходов

федерального бюджета от организаций в 2003 г.

     
   ——————————————————————————————————T————————————————T—————————————¬
   |                                 |    тыс. руб.   |   млн руб.  |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Налог на прибыль организаций     |   161 861 700  |   161863,70 |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Налог на добавленную стоимость   |   881 562 300  |  881 562,30 |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Акцизы                           |   250 602 400  |  250 602,40 |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Платежи за пользование природными|   243 075 700  |  243 075,70 |
   |ресурсами                        |                |             |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Налоги на внешнюю торговлю и ВЭД |   449 900 000  |  449 900,00 |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Прочие налоги, пошлины и сборы   |    25 250 200  |   25 250,20 |
   L—————————————————————————————————+————————————————+——————————————
   

Структура налоговых доходов

федерального бюджета РФ в 2003 году

Налог на добавленную стоимость - 45%

Налоги на внешнюю торговлю и ВЭД - 22%

Платежи за пользование природными ресурсами - 12%

Акцизы - 12%

Налог на прибыль организаций - 8%

Прочие налоги, пошлины и сборы - 1%

Источник - Федеральный закон от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О бюджете Российской Федерации на 2003 год"

Диаграмма 1.1.4

Структура налоговых доходов

федерального бюджета от организаций в 2004 г.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————T——————————————¬
   |                               |    тыс. руб.    |   млн руб.   |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Налоговые доходы               | 2 071 384 500,00| 2 071 384,50 |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Неналоговые доходы             |   219 194 400,00|   219 194,40 |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Доходы целевых бюджетных фондов|    14 061 500,00|    14 061,50 |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |ЕСН, зачисляемый в федеральный |   438 210 000,00|   438 210,00 |
   |бюджет                         |                 |              |
   L———————————————————————————————+—————————————————+———————————————
   

Структура налоговых доходов

федерального бюджета РФ в 2004 году, млн руб.

Налоговые доходы; 2 071 384,50 - 75%

ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет; 438 210,00 - 16%

Неналоговые доходы; 219 194,40 - 8%

Доходы целевых бюджетных фондов; 14 061,50 - 1%

Диаграмма 1.1.5

Структура налоговых поступлений

в федеральный бюджет от организаций в 2004 г.

     
   ————————————————————————————————T—————————————————T——————————————¬
   |                               |     тыс. руб    |    млн руб   |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Налог на прибыль организаций   |  164 587 400,00 |  164 587,40  |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Налог на добавленную стоимость |  988 368 200,00 |  988 368,20  |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Акцизы                         |   98 516 800,00 |   98 516,80  |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Платежи за пользование         |  279 381 100,00 |  279 361,10  |
   |природными ресурсами           |                 |              |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Налоги на внешнюю торговлю и   |  532 538 200,00 |  532 538,20  |
   |ВЭД                            |                 |              |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Прочие налоги, пошлины и сборы |    7 992 800,00 |    7 992,80  |
   L———————————————————————————————+—————————————————+———————————————
   

Структура налоговых поступлений в федеральный бюджет РФ

в 2004 году, млн руб.

Налог на добавленную стоимость; 988 368,20 - 48%

Налоги на внешнюю торговлю и ВЭД; 532 538,20 - 26%

Платежи за пользование природными ресурсами; 279 381,10 - 13%

Налог на прибыль организаций; 164 587,40 - 8%

Акцизы; 98 516,80 - 5%

Прочие налоги, пошлины и сборы; 7 992,80 - 0%

Схема 1.1.1

Цены, применяемые для целей

налогообложения по сделкам

с идентичными товарами (ст.40 НК РФ)

     
            ———————————————————————————————————————————————¬
            | Отклонение от применяемых налогоплательщиком |  
        ————+цен по идентичным товарам за непродолжительный+———¬
        |   |            период более чем на 20%           |   |
        |   L———————————————————————————————————————————————   |
        |                                                      |  
     ———+——¬                                                ———+——¬
     |  да |                                                | нет |
     L——T———                                                L——T———
   
¦ ¦
     
   —————+—————————————————————¬            ————————————————————+————¬
   |Применяются рыночные цены |            | Применяется фактическая|
   |   на идентичные товары   |            |(договорная) цена сделки|
   L———————————————————————————            L—————————————————————————
   

Схемы к разделу 1.2 "Налоговое планирование

в организациях"

Схема 1.2.1

Виды и направления

налогового планирования

     
         ————————————————————————————————————————————————————¬
         |I. Этап организации, создания хозяйствующей единицы|
         L————T———————————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ——————————————————————¬  ————————————¬  —————————————————————————¬
   |Оценка альтернативных|  |Определение|  |       Составление      |
   |  вариантов с точки  +——+оптимальных+——+информационной налоговой|
   |   зрения налоговых  |  | вариантов |  |    базы, определение   |
   | последствий, выбор: |  |           |  |    "налогового поля"   |
   L————————————T—————————  L————————————  L—————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————————————————————¬
   |Направлений видов деятельности|
   LT—————————————————————————————+¬
    |Организационно—правовой формы |
    LT—————————————————————————————+¬
     |     Формы собственности      |
     LT—————————————————————————————+¬
      |          Структуры           |
      LT—————————————————————————————+¬
       |      Места расположения      |
       LT—————————————————————————————+¬
        |     Налогового статуса       |
        L———————————————————————————————
   
     
         ————————————————————————————————————————————————————¬
         |II. Кардинальные изменения условий функционирования|
         | организации (переориентация, смена собственника,  |
         |         реорганизация, слияние и др.)             |
         L————————T———————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————————————————————¬      ———————————————————————————¬
   |  Анализ вводимых изменений,  |      |   Внесение изменений в   |
   |    оценка их эффективности   +——————+действующую информационную|
   |с точки зрения налогообложения|      |       налоговую базу     |
   L———————————————————————————————      L———————————————————————————
   
     
         ————————————————————————————————————————————————————¬
         |  III. В процессе текущей деятельности организации |
         L————————T———————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————————————————————¬   ——————————————————————————————¬
   |Анализ существующих вариантов |   |Уточнение "налогового поля", |
   |функционирования хозяйствующей+———+составление соответствующей  |
   |единицы                       |   |информационной налоговой базы|
   L———————————————————————————————   L——————————————————————————————
   
     
        —————————————————————————————————————————————————————¬
        |         IV. В процессе ликвидации организации      |
        L—————————T———————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————————————————————¬ ————————————————————————————————¬
   |Анализ вариантов реализации   | |Определение источников и сроков|
   |предприятий как имущественного+—+погашения кредиторской         |
   |комплекса с учетом налоговой  | |задолженности перед бюджетом   |
   |составляющей                  | |и внебюджетными фондами        |
   L——————————————————————————————— L————————————————————————————————
   

Схема 1.2.2

Особенности налогового планирования

на различных этапах деятельности организации

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Виды и направления налогового планирования         |
   L——————T——————————————————————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————¬      ———————————————————————————————————————————¬
   |Стратегическое|      |  Определение целей и задач организации,  |
   | планирование |  ———>|      сферы производства и обращения,     |
   L———————————————  |   |        направлений деятельности          |
                     |   L————————————————————T——————————————————————
   
¦ ---------------------+---------------------¬ ¦ ¦ Выбор организационно-правовой формы, ¦ ¦ ¦ формы собственности ¦ ¦ L--------------------T-------------------- ———— ¦ ---------------------+---------------------¬ ¦ ¦ Определение структуры - решение вопроса о¦ ¦ ¦целесообразности формирования холдинга или¦ ¦ ¦ участия в нем, создании структурных ¦ ¦ ¦ подразделений ¦ ¦ L--------------------T-------------------- ———— ¦ ---------------------+---------------------¬ ¦ ¦Определение места расположения организации¦ ¦ ¦ и ее структурных подразделений ¦ ¦ L----------------------------------------- ———— ¦ -------------------------------------------¬ L-->¦ Формирование "налоговой учетной политики"¦ ¦ организации ¦ L-----T--------------T----------------T--- ———— \¦/ \¦/ \¦/
     
                         ———————————————————————————————————————————¬  
           ——————————————+       Определение "налогового поля"      |
           |             L———————————————————————————————————————————
   
\¦/
     
   ———————————————¬      ———————————————————————————————————————————¬
   |  Оперативное |  ———>|  Расчет, анализ и управление налоговыми  |
   | планирование |  |   |    базами по различным группам налогов   |
   L———————————————  |   L————————————————————T—————————————T————————
   
¦ ---------------------+-------------+-------¬ ¦ ¦ Анализ предоставленных законодательством ¦ ¦ ¦ налоговых льгот и оценка эффективности их¦ ¦ ¦ применения ¦ ¦ L--------------------T-------------------- ———— ¦ ---------------------+---------------------¬ ¦ ¦ Определение оптимальных вариантов ¦ ¦ ¦ налогового и бухгалтерского учета ¦ ¦ L--------------------T-------------------- ———— ¦ ---------------------+---------------------¬ ¦ ¦ Составление планов налоговых платежей, ¦ ¦ ¦ налоговых календарей ¦ ¦ L----------------------------------------- ———— ¦ -------------------------------------------¬ ¦ ¦ Анализ с точки зрения налоговых ¦ L-->¦ последствий текущих хозяйственных и ¦ ¦ финансовых операций на стадии заключения ¦ ¦ договоров, определение оптимальной формы ¦ ¦ сделки ¦ L--------------------T-------------------- ———— ---------------------+---------------------¬ ¦ Определение рациональных направлений ¦ ¦ размещения активов и прибыли организации ¦ L----------------------------------------- ————
     
   ———————————————¬      ———————————————————————————————————————————¬
   |    Оценка    |      |     Установление величины отклонений     |
   | эффективности+—————>|   фактических результатов от плановых,   |
   |  налогового  |      |              анализ их причин            |
   | планирования +———¬  L———————————————————————————————————————————
   
L--------------- ¦ -------------------------------------------¬ ¦ ¦ Определение системы показателей, ¦ L->¦ характеризующих эффективность ¦ ¦ разработанных методов ¦ L--------------------T-------------------- ———— ---------------------+---------------------¬ ¦ Корректировка действующей системы ¦ ¦ налогового планирования ¦ L----------------------------------------- ————

Схема 1.2.3

Принятие управленческого решения

с учетом различных вариантов

налогового планирования

     
   —————————————————¬
   |Установление    |
   |цели, постановка|
   |задачи          |
   L———————T—————————
   
\¦/
     
   ———————————————¬  —————————————————¬  —————————————¬  —————————————————¬
   |Характеристика|  |Расчет суммы    |  |Определение |  |Оценка          |
   |вариантов     +—>|налоговых       +—>|цены решения+—>|результативности|
   |решения       |  |обязательств по |  |(оценка     |  |вариантов       |
   |              |  |каждому варианту|  |затрат)     |  |                |
   LT—T————————————  L——T——————————————  L——T——————————  LT—T——————————————
   
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +- Вариант 1 +-- 1700 +-- 300 ¦ +-- 2000 - max ¦ +- Вариант 2 +-- 1000 +-- 500 ¦ +-- 1500 - min ¦ L- Вариант 3 L-- 1200 L-- 700 ¦ L-- 1900 ¦ --------- ———— \¦/ \¦/
     
   ————————————————————————————¬  ———————————————————¬  ———————————————————¬
   |     Прогноз изменений     |  |    Определение   |  |     Сравнение    |
   |налогового законодательства+—>|    финансового   +—>|    вариантов и   |
   |       по вариантам        |  |результата решения|  |выбор оптимального|
   LT———————————————————————————  L—————T—————————————  L—T—————————————————
   
¦ ¦ ¦

+- Вариант 1 - планируемое -255 +- 1745 +- среднее

¦ уменьшение ¦ ¦ значение

¦ налоговой ¦ ¦

¦ нагрузки на ¦ ¦

¦ 15% ¦ ¦

+- Вариант 2 - планируемое 100 +- 1600 +- минимальное <-¬

¦ увеличение ¦ ¦ значение ¦

¦ налоговой ¦ ¦ ¦

¦ нагрузки на ¦ ¦ ¦

¦ 10% ¦ ¦ ¦

L- Вариант 3 - не планируется 0 L- 1900 L- максимальное ¦

изменение значение ¦

законодательства ¦

     
                                                  —————————————————————¬   |
                                                  |Принятие решения    +————
   
¦задачи по варианту 2¦ L------------------- ————

Схемы к главе 2 "Косвенные налоги"

Таблица 2.1

Цены, применяемые для целей

налогообложения (НДС, акцизы)

при различных формах реализации продукции

(работ, услуг)

     
   ————T————————————————————T—————————————————T—————————————————————¬
   | N |    Вид операции    |       НДС       |        Акциз        |
   |п/п|                    |                 |                     |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 1 |Реализация товаров  |Рыночная цена    |Рыночная цена        |
   |   |(работ, услуг) на   |отчетного периода|отчетного периода    |
   |   |возмездной основе   |                 |                     |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 2 |Товарообменные      |Рыночная цена    |Средняя цена         |
   |   |(бартерные) операции|предыдущего      |предыдущего периода /|
   |   |                    |периода          |Рыночная цена        |
   |   |                    |                 |предыдущего периода  |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 3 |Передача товаров,   |Средняя цена     |Рыночная цена        |
   |   |выполнение работ,   |предыдущего      |отчетного периода    |
   |   |оказание услуг для  |периода /        |                     |
   |   |собственных нужд    |Рыночная цена    |                     |
   |   |                    |предыдущего      |                     |
   |   |                    |периода          |                     |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 4 |Передача товаров,   |Рыночная цена    |Средняя цена         |
   |   |выполнение работ,   |отчетного периода|предыдущего периода /|
   |   |оказание услуг в    |                 |Рыночная цена        |
   |   |качестве натуральной|                 |предыдущего периода  |
   |   |оплаты труда        |                 |                     |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 5 |Передача товаров,   |Рыночная цена    |Средняя цена         |
   |   |выполнение работ,   |отчетного периода|предыдущего периода /|
   |   |оказание услуг на   |                 |Рыночная цена        |
   |   |безвозмездной основе|                 |предыдущего периода  |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 6 |Передача товаров,   |Рыночная цена    |Средняя цена         |
   |   |выполнение работ,   |отчетного периода|предыдущего периода /|
   |   |оказание услуг по   |                 |Рыночная цена        |
   |   |соглашению о        |                 |предыдущего периода  |
   |   |представлении       |                 |                     |
   |   |отступного (новации)|                 |                     |
   +———+————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   | 7 |Производство товаров|Стоимость        |Средняя цена         |
   |   |на давальчесхой     |обработки        |предыдущего периода /|
   |   |основе              |                 |Рыночная цена        |
   |   |                    |                 |предыдущего периода  |
   L———+————————————————————+—————————————————+——————————————————————
   

Схема 2.1.1

Состав подакцизных товаров

Товары народного потребления

- спирт этиловый из всех видов сырья, кроме коньячного

- спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%

- алкогольная продукция

- пиво

- табачная продукция

- легковые автомобили

- мотоциклы мощностью свыше 150 л. с.

Нефтепродукты

- автомобильный бензин

- дизельное топливо

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей

- прямогонный бензин

Схема 2.1.2

Объект налогообложения акцизами

при операциях с использованием давальческого сырья

     
   ——————————————————¬ передает сырье   ——————————————¬      ———————¬
   |  Организация А  +—————————————————>|Организация В|      |Другое|
   |собственник сырья| на давальческой  |производитель|      | лицо |
   L——————————————————     основе    ——>L—————————T————      L—————T—
                                     |    ————————+——¬             |
                                     |    |производит|     Передает|
                          Получение в|    L———————T———  подакцизный|
                      собственность в|           \|/          товар|
                    счет оплаты услуг|   ————————————¬             |
                      по производствуL———|Подакцизный|<—————————————
   
¦ товар ¦ L---------- ————

Схема 2.1.3

Отнесение суммы акциза

     
                     ——————————————————————————————————¬
                     |Производитель подакцизных товаров|
                     L————————————————T—————————————————
   
\¦/
     
                     ——————————————————————————————————¬
                     |Начисляет SUM А по налоговой базе|
                     L——————————————————————————————————
   
-----------------------¬
     
               ———————————+Отнесение суммы акциза+——————¬
               |          L———————————————————————      |
              \|/                                      \|/  
         ————————————¬                     ————————————————————————¬
         |реализация |                     |— передача подакцизных |
         |подакцизных|                     |товаров                |
         |  товаров  |                     |— реализация на        |
         L—————T——————                     |безвозмездной основе   |
               |                           L————————————T———————————
   
\¦/ \¦/
     
   —————————————————————————————¬       ————————————————————————————¬
   |уменьшает доходы при        |       |за счет соответствующих    |
   |исчислении налога на прибыль|       |источников, за счет которых|
   |или                         |       |относятся расходы по       |
   |относится на расходы по ННП |       |указанным подакцизным      |
   L—————————————————————————————       |статьям                    |
                                        L————————————————————————————
   

Схемы к разделу 2.2 "Налог на добавленную стоимость"

Схема 2.2.1

Модель НДС

     
   ————————————¬                                                   —————————————————————————¬
   |———————————+¬               ————————————————————————¬        —>|— Реализация продукции  |
   L+———————————+¬              |                       |        | |на территории РФ        |
    L+Организации|<—————————T———+—————————————¬ ————————+———————¬| |— Передача на территории|
     L————————————       ———+Налогоплательщики| |  Объект       +— |РФ продукции для        |  
   ————————————————¬     | —+———T—————————————— |налогообложения|  |собственных нужд,       |
   |———————————————+¬    | |    |               L———————T————————  |расходы на которые не   |
   ||———————————————+¬   | |    |                       |          |принимаются к вычету при|
   L+|Индивидуальные |<——— |    |                       |          |исчислении налога на    |
    L+предприниматели|     |    |    ———————————————¬   |          |прибыль                 |
     L————————————————     |    |    |   Налог на   |   |          |— Выполнение СМР для    |  
   ————————————————————¬   |    |    | добавленную  |   |          |собственного потребления|
   |———————————————————+¬  |    |    | стоимость —  |   |          |— Вывоз товаров на      |
   ||———————————————————+¬ |    |    |форма изъятия |   |          |таможенную территорию РФ|
   |||Лица, признаваемые | |    |    |в бюджет части|   |          L—————————————————————————
   
¦¦¦налогоплательщиками¦ ¦ ¦ ¦добавленной ¦ ¦

¦¦¦НДС в связи с ¦<- ¦ ¦стоимости, ¦ ¦

¦¦¦перемещением ¦ ¦ ¦создаваемой на¦ ¦

¦¦¦товаров через ¦ ¦ ¦всех стадиях ¦ ¦ --------------------------¬

L+¦таможенную границу ¦ ¦ ¦ производства ¦ ¦ ¦1. Календарный месяц ¦

L+РФ ¦ ¦ L--------------- ¦ ¦2. Квартал для ¦

L-------------------- ¦ ¦ ¦налогоплательщиков с ¦

     
         ——————¬                |                  —————+————¬   |ежемесячными в течение   |
         | 18% |<——¬      ——————+—¬                |Налоговый+——>|квартала суммами выручки |
         L——————   L——————+Ставка |                | период  |   |от реализации, не        |  
         ——————¬   ———————+налога |                L————T—————   |превышающими 1 млн руб.  |
         | 10% |<———  ————+—————T——                     |        L——————————————————————————
   
L------ ¦ ¦ ¦
     
         ——————¬      |         |                       |
         |  0% |<——————         |                       |
         L——————                |                       |  
   ———————————————————¬         |                       |        ————————————————————————¬
   |Налоговая база,   |         |                       |        |Не позднее 20—го числа |
   |определяемая      |     ————+————¬         —————————+—————¬  |месяца, следующего за  |
   |налогоплательщиком|<————+Порядок |         |Периодичность +—>|истекшим налоговым     |
   |по операциям      |   ——+расчетов+—————————+и сроки уплаты|  |периодом               |
   |реализации        |   | L—————————         L———————————————  |Не позднее 20—го числа |
   L——————————T————————   |                                      |месяца, следующего за  |
              |           |                                      |отчетным кварталом, для|  
           ———+——¬        |                                      |налогоплательщиков,    |
           |Минус|        |                                      |уплачивающих НДС       |
           L——T———        |                                      |ежеквартально          |
              |          \|/                                     L————————————————————————
   
--+--------------¬ ¦Налоговые вычеты¦ L--------------- ————

Схема 2.2.2

Порядок определения суммы НДС,

подлежащей уплате в бюджет

     
   ——————————¬   ———————¬   ———————¬   ——————————¬   ————————————————¬
   |Налоговая|   |Ставка|   | Сумма|   |Налоговые|   | Сумма налога, |
   |   база  | х |налога| = |налога| — |  вычеты | = |   подлежащая  |
   |         |   |      |   |      |   |         |   |уплате в бюждет|
   LT—————————   L———————   L———————   LT—————————   L————————————————
   
¦ ------------------------------¬ ¦ ---------------------------¬ +-+Выручка от реализации товаров¦ +-+НДС, уплаченный при ¦ ¦ ¦(работ, услуг) ¦ ¦ ¦приобретении товаров ¦ ¦ L------------------------------ ¦ ¦(работ, услуг) ¦ ¦ ------------------------------¬ ¦ L------------------------- ———— +-+Реализация имущества (цена ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦реализации минус остаточная ¦ +-+НДС, исчисленный из ¦ ¦ ¦стоимость) ¦ ¦ ¦расходов на командировки, ¦ ¦ L------------------------------ ¦ ¦представительские расходы ¦ ¦ ------------------------------¬ ¦ L------------------------- ———— +-+Реализация сельхозпродукции, ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦приобретенной у физических ¦ +-+НДС, исчисленный из ¦ ¦ ¦лиц (цена реализации минус ¦ ¦ ¦авансовых платежей ¦ ¦ ¦цена приобретения) ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ L------------------------------ ¦ ---------------------------¬ ¦ ------------------------------¬ L-+НДС, исчисленный в других ¦ +-+По договорам цессии (сумма ¦ ¦случаях, предусмотренных ¦ ¦ ¦дохода минус сумма расхода) ¦ ¦законодательством ¦ ¦ L------------------------------ L------------------------- ———— ¦ ------------------------------¬ +-+Сумма вознаграждения по ¦ ¦ ¦договорам поручения, ¦ ¦ ¦комиссии, агентским договорам¦ ¦ L---------------------------- ———— ¦ ------------------------------¬ L-+Другие операции, подлежащие ¦ ¦налогообложению ¦ L---------------------------- ————

Схема 2.2.3

Определение понятия "место реализации" работ,

услуг для целей налогообложения

     
             ——————————————————————————————————————————————¬  
   ——————————+Определение понятия "место реализации" работ,|
   |         |      услуг для целей налогообложения        |
   |         L——————————————————————————————————————————————
   
¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ +->¦Место нахождения +->¦Работы (услуги), производимые на ¦ ¦ ¦недвижимого имущества¦ ¦территории государства и связанные ¦ ¦ L---------------------- ¦с недвижимым имуществом, находящимся ¦ ¦ ¦на ней (строительные, монтажные, ¦ ¦ ¦ремонтные, реставрационные, по ¦ ¦ ¦озеленению, эксплуатационные и т.п.) ¦ ¦ L------------------------------------ ———— ¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ +->¦Место фактического +->¦Работы, производимые на территории ¦ ¦ ¦производства работ ¦ ¦государства и связанные с движимым ¦ ¦ ¦(услуг) ¦ ¦имуществом, находящимся на ней ¦ ¦ L---------------------- ¦(ремонтные, эксплуатационные и др.) ¦ ¦ L------------------------------------ ———— ¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ +->¦Место фактического +->¦Услуги, оказываемые на территории ¦ ¦ ¦оказания услуг ¦ ¦государства в сфере культуры, ¦ ¦ L---------------------- ¦искусства, образования, медицины, ¦ ¦ ¦физической культуры, туризма или ¦ ¦ ¦спорта и т.п. ¦ ¦ L------------------------------------ ———— ¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ +->¦Место осуществления +->¦Услуги, оказываемые по передаче в ¦ ¦ ¦экономической ¦ ¦собственность или переуступке ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦патентов, лицензий и др.; ¦ ¦ ¦покупателя услуг ¦ ¦консультационные, юридические, ¦ ¦ ¦(если продавец в ¦ ¦рекламные услуги, ¦ ¦ ¦другом государстве) ¦ ¦научно-исследовательские и ¦ ¦ L---------------------- ¦опытно-конструкторские работы и др. ¦ ¦ L------------------------------------ ———— ¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ +->¦Место экономической +->¦Во всех иных случаях, не оговоренных ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦в законодательстве ¦ ¦ ¦организации, ¦ L------------------------------------ ———— ¦ ¦выполняющей услуги ¦ ¦ ¦(продавец) ¦ ¦ L-------------------- ———— ¦ ----------------------¬ --------------------------------------¬ L->¦По отношению к +->¦Для работ и услуг, носящих ¦ ¦основным работам ¦ ¦вспомогательный характер ¦ ¦(услугам) ¦ L------------------------------------ ———— L-------------------- ————

Схемы к подразделу 2.2.2 "Особенности исчисления НДС

по отдельным операциям и видам деятельности"

Схема 2.2.2.1

Принятие НДС к вычету налоговым агентом

и налогоплательщиком

     
   —————————————————————¬
   |  Продавец/Таможня  |
   L———————————T—————————
   
\¦/ НДС 1
     
   ———————————————————————————————¬            ————————————————————¬
   |Налогоплательщик — иностранное|   НДС 2    | Налоговый агент — |
   |   лицо, реализующее товары   +———————————>|     покупатель    |
   |     (выполняющее работы,     |            L—————————T——————————
   
¦ оказывающее услуги) ¦ ¦

L-----------T------------------- ¦

\¦/ ¦

     
   ———————————————————————————¬ нет         —————————————+———————————¬
   |Налоговый агент перечислил+————¬     нет|НДС 2 фактически удержан|
   |      НДС 2 в бюджет      |    |   —————+        из доходов      |
   L———————————T———————————————    |   |    |   налогоплательщика и  |  
   ————————————+——————————————¬    |   |    |   перечислен в бюджет  |
   |    Товары (раб., усл.)   | нет|   |    L————————————T————————————
   
¦ использованы при +----+ ¦ -------------+-----------¬

¦производстве реализованных¦ ¦ ¦ нет¦Соблюдены общие условия ¦

¦ налоговому агенту ¦ ¦ +----+ применения налоговых ¦

L-----------T--------------- ¦ ¦ ¦ вычетов ¦

     
   ————————————+——————————————¬    |   |    L————————————T————————————
   
¦ Налогоплательщик ¦ нет¦ ¦ ¦

¦впоследствии встал на учет+----+ ¦ ¦

¦ в налоговых органах РФ ¦ ¦ ¦ ¦

L-----------T--------------- ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ ¦

     
          ————————————¬    —————————¬ —————————¬    —————+——————¬
          |Вычет НДС 1|    |НДС 1 не| |НДС 2 не|    |Вычет НДС 2|
          L————————————    |подлежит| |подлежит|    L————————————
   
¦ вычету ¦ ¦ вычету ¦ L--------- L------- ————

Схема 2.2.2.2

Порядок исчисления НДС по договорам цессии

     
   ———————————————————¬    ————————————————————¬    ————————————————¬
   |Покупатель товаров|    | Поставщик товаров |    |  Цессионарий  |
   |  (работ, услуг)  |<——>|  (работ, услуг),  |<——>|               |
   |                  |    |       цедент      |    |               |
   L———————————————————    L—————————T——————————    L————————————————
   
-------------+-------------¬ ¦Налоговая база по договору¦ ¦ реализации определяется в¦ ¦момент заключения договора¦ ¦ цессии ¦ L------------T------------ ———— -------------+-------------¬

нет ¦ Сумма по договору цессии ¦

     
                ————————+      превышает сумму     |
                |       |     переданного долга    |
                |       L————————————T——————————————
   
\¦/ \¦/
     
   —————————————————————————————¬  ————————————————————————————¬
   | Налоговая база определяется|  |Налоговая база определяется|
   | исходя из суммы переданного|  |исходя из суммы по договору|
   |долга по договору реализации|  |           цессии          |
   L—————————————————————————————  L————————————————————————————
   

Схемы к разделу 2.2.3

"НДС и акцизы на импортируемые товары"

Таблица 2.2.3.1

Налог на добавленную стоимость и акцизы

на импортируемые товары

     
   ————T———————————————————————————————————————————T————————————————¬
   | N |           Наименование операции           |    Основание   |
   |п/п|                                           |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  1|Ввоз товаров (за исключением подакцизных   |пп.1 п.1 ст.150 |
   |   |товаров и подакцизного минерального        |НК РФ           |
   |   |сырья), ввозимых в качестве безвозмездной  |                |
   |   |помощи (содействия) РФ, в порядке,         |                |
   |   |устанавливаемом Правительством РФ в        |                |
   |   |соответствии с Федеральным законом "О      |                |
   |   |безвозмездной помощи (содействии) РФ..."   |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  2|Ввоз товаров, указанных в пп.1 п.2 ст.149  |пп.2 п.1 ст.150 |
   |   |НК РФ, отечественного и зарубежного        |НК РФ           |
   |   |производства по перечню, утверждаемому     |                |
   |   |Правительством РФ:                         |                |
   |   |— важнейшей и жизненно необходимой         |                |
   |   |медицинской техники;                       |                |
   |   |— протезно—ортопедических изделий, сырья и |                |
   |   |материалов для их изготовления и           |                |
   |   |полуфабрикатов к ним;                      |                |
   |   |— технических средств, включая             |                |
   |   |автомототранспорт, материалы, которые      |                |
   |   |могут быть использованы исключительно для  |                |
   |   |профилактики инвалидности или реабилитации |                |
   |   |инвалидов;                                 |                |
   |   |— очков (за исключением солнцезащитных),   |                |
   |   |линз и оправ для очков (за исключением     |                |
   |   |солнцезащитных), а также сырья и           |                |
   |   |комплектующих изделий для их производства  |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  3|Ввоз материалов для изготовления           |пп.3 п.1 ст.150 |
   |   |медицинских иммунобиологических препаратов |НК РФ           |
   |   |для диагностики, профилактики и (или)      |                |
   |   |лечения инфекционных заболеваний (по       |                |
   |   |перечню, утверждаемому Правительством      |                |
   |   |России)                                    |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  4|Ввоз художественных ценностей,             |пп.4 п.1 ст.150 |
   |   |передаваемых в качестве дара учреждениям,  |НК РФ           |
   |   |отнесенным в соответствии с                |                |
   |   |законодательством России к особо ценным    |                |
   |   |объектам культурного и национального       |                |
   |   |наследия народов России                    |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  5|Ввоз всех видов печатных изданий,          |пп.5 п.1 ст.150 |
   |   |получаемых государственными и              |НК РФ           |
   |   |муниципальными библиотеками и музеями по   |                |
   |   |международному книгообмену, а также        |                |
   |   |произведений кинематографии, ввозимых      |                |
   |   |специализированными государственными       |                |
   |   |организациями в целях осуществления        |                |
   |   |международных некоммерческих обменов       |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  6|Ввоз продукции, произведенной в результате |пп.6 п.1 ст.150 |
   |   |хозяйственной деятельности российских      |НК РФ           |
   |   |организаций на земельных участках,         |                |
   |   |являющихся территорией иностранного        |                |
   |   |государства с правом землепользования      |                |
   |   |России на основании международного         |                |
   |   |договора                                   |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  7|Ввоз технологического оборудования,        |пп.7 п.1 ст.150 |
   |   |комплектующих и запасных частей к нему,    |НК РФ           |
   |   |ввозимых в качестве вклада в уставные      |                |
   |   |(складочные) капиталы организаций          |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  8|Ввоз необработанных природных алмазов      |пп.8 п.1 ст.150 |
   |   |                                           |НК РФ           |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  9|Ввоз товаров, предназначенных для          |пп.9 п.1 ст.150 |
   |   |официального пользования иностранных       |НК РФ           |
   |   |дипломатических н приравненных к ним       |                |
   |   |представительств, а также для личного      |                |
   |   |пользования дипломатического и             |                |
   |   |административно—технического персонала     |                |
   |   |этих представительств, включая членов их   |                |
   |   |семей, проживающих вместе с ними           |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 10|Ввоз валюты РФ и иностранной валюты,       |пп.10 п.1 ст.150|
   |   |банкнот, являющихся законными средствами   |НК РФ           |
   |   |платежа, а также ценных бумаг — акций,     |                |
   |   |облигаций, сертификатов, векселей          |                |
   |   |                                           |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 11|Ввоз продукции морского промысла,          |пп.11 п.1 ст.150|
   |   |выловленной и (или) переработанной         |НК РФ           |
   |   |рыбопромышленными предприятиями            |                |
   |   |(организациями) РФ                         |                |
   L———+———————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Таблица 2.2.3.2

Товары, не подлежащие обложению НДС

при ввозе на территорию РФ

     
   ————————————————T———————————————T————————————————————————————————¬
   | Группа режимов|   Таможенный  |           Комментарии          |
   |               |     режим     |                                |
   +———————————————+———————————————+————————————————————————————————+
   |Таможенные     |Выпуск для     |При ввозе в этом режиме налоги  |
   |режимы, при    |свободного     |(НДС и акциз по подакцизным     |
   |которых налоги |обращения      |товарам) уплачиваются в полном  |
   |уплачиваются в |(выпуск для    |объеме, за исключением ввоза    |
   |полном объеме  |внутреннего    |товаров, по которым в отношении |
   |               |потребления)   |НДС предоставлена пообъектная   |
   |               |               |льгота (в соответствии со ст.150|
   |               |               |НК РФ)                          |
   |               +———————————————+————————————————————————————————+
   |               |Таможенный     |При помещении товаров под       |
   |               |режим          |таможенный режим реимпорта      |
   |               |реимпорта      |налогоплательщиком уплачиваются |
   |               |               |суммы налогов, от уплаты которых|
   |               |               |он был освобожден, либо суммы,  |
   |               |               |которые были ему возвращены в   |
   |               |               |связи с экспортом товаров       |
   |               +———————————————+————————————————————————————————+
   |               |Таможенный     |                                |
   |               |режим          |                                |
   |               |переработки для|                                |
   |               |внутреннего    |                                |
   |               |потребления    |                                |
   +———————————————+———————————————+————————————————————————————————+
   |Таможенные     |Международный  |                                |
   |режимы, при    |таможенный     |                                |
   |которых налоги |транзит        |                                |
   |не уплачиваются+———————————————+————————————————————————————————+
   |               |Переработки на |При помещении товаров под       |
   |               |таможенной     |таможенный режим переработки на |
   |               |территории     |таможенной территории налоги не |
   |               |               |уплачиваются при условии вывоза |
   |               |               |продуктов переработки с         |
   |               |               |таможенной территории РФ в      |
   |               |               |определенный срок, который не   |
   |               |               |может превышать 2 лет           |
   |               +———————————————+————————————————————————————————+
   |               |Магазин        |                                |
   |               |беспошлинной   |                                |
   |               |торговли       |                                |
   |               |Свободная      |                                |
   |               |таможенная зона|                                |
   |               |(свободный     |                                |
   |               |склад)         |                                |
   |               |Таможенный     |                                |
   |               |склад          |                                |
   |               |Уничтожение.   |                                |
   |               |Отказ в пользу |                                |
   |               |государства    |                                |
   |               |Перемещения    |                                |
   |               |припасов       |                                |
   +———————————————+———————————————+————————————————————————————————+
   |Таможенные     |Таможенный     |При помещении товаров под       |
   |режимы, при    |режим          |таможенный режим реэкспорта     |
   |которых        |реэкспорта     |осуществится возврат налогов,   |
   |осуществляется |               |уплаченных при ввозе товаров    |
   |возврат ранее  |               |на территорию РФ                |
   |уплаченных     |               |                                |
   |налогов        |               |                                |
   +———————————————+———————————————+————————————————————————————————+
   |Таможенные     |Таможенный     |При помещении товаров под       |
   |режимы, при    |режим          |указанный таможенный режим      |
   |которых        |переработки вне|применяется полное или частичное|
   |применяется    |таможенной     |освобождение от уплаты НДС в    |
   |полное или     |территории     |порядке, предусмотренном        |
   |частичное      |               |таможенным законодательством РФ.|
   |освобождение от|               |Важно: в отношении уплаты акциза|
   |уплаты налогов |               |НК не устанавливает каких—либо  |
   |               |               |особенностей налогообложения, из|
   |               |               |чего следует, что акциз должен  |
   |               |               |уплачиваться при ввозе продуктов|
   |               |               |переработки                     |
   |               +———————————————+————————————————————————————————+
   |               |Таможенный     |Срок временного ввоза не должен |
   |               |режим          |превышать 2 лет, по завершении  |
   |               |временного     |срока товары должны быть        |
   |               |ввоза          |вывезены с территории РФ или    |
   |               |               |заявлены к иному таможенному    |
   |               |               |режиму                          |
   L———————————————+———————————————+—————————————————————————————————
   

Таблица 2.2.3.3

Таможенные режимы: налог на добавленную стоимость

и акцизы на импортируемые товары

     
   ————————————————T—————————————————————T———————————————————————————¬
   | Элемент налога|         НДС         |          Акцизы           |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Плательщики    |Лица, признаваемые   |Лица, признаваемые         |
   |налога         |налогоплательщиками  |налогоплательщиками акциза |
   |               |НДС в связи с        |в связи с перемещением     |
   |               |перемещением товаров |товаров через таможенную   |
   |               |через таможенную     |границу Российской         |
   |               |границу Российской   |Федерации, определяемые в  |
   |               |Федерации,           |соответствии с Таможенным  |
   |               |определяемые в       |кодексом Российской        |
   |               |соответствии с       |Федерации                  |
   |               |Таможенным кодексом  |                           |
   |               |Российской Федерации |                           |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Объект         |Ввоз товаров на      |Ввоз подакцизных товаров на|
   |налогообложения|территорию РФ        |территорию РФ              |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Налоговая база |Сумма:               |По подакцизным товарам, в  |
   |               |— таможенной         |отношении которых          |
   |               |стоимости товаров,   |установлены адвалорные     |
   |               |— подлежащих уплате  |(процентные) ставки,       |
   |               |таможенных пошлин,   |налоговая база определяется|
   |               |— подлежащих уплате  |как сумма:                 |
   |               |акцизов по           |— таможенной стоимости     |
   |               |подакцизным товарам и|товаров,                   |
   |               |подакцизному         |— подлежащих уплате        |
   |               |минеральному сырью.  |таможенных пошлин.         |
   |               |При ввозе на         |По подакцизным товарам, в  |
   |               |территорию РФ        |отношении которых          |
   |               |продуктов переработки|установлены твердые        |
   |               |товаров, ранее       |(специфические) налоговые  |
   |               |вывезенных с нее для |ставки, налоговая база     |
   |               |переработки вне      |определяется как объем     |
   |               |таможенной территории|ввозимых подакцизных       |
   |               |РФ, налоговая база   |товаров в натуральном      |
   |               |определяется как     |выражении                  |
   |               |стоимость такой      |                           |
   |               |переработки          |                           |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Льготы         |Льготы установлены в |Льготы связаны с           |
   |               |качестве освобождения|применением отдельных      |
   |               |от налогообложения   |таможенных режимов         |
   |               |отдельных товаров    |                           |
   |               |(например,           |                           |
   |               |технологического     |                           |
   |               |оборудования,        |                           |
   |               |ввозимого в качестве |                           |
   |               |вклада в уставные    |                           |
   |               |(складочные) капиталы|                           |
   |               |организаций;         |                           |
   |               |медицинских товаров; |                           |
   |               |валюты РФ и          |                           |
   |               |иностранной валюты,  |                           |
   |               |банкнот, являющихся  |                           |
   |               |законными средствами |                           |
   |               |платежа (за          |                           |
   |               |исключением          |                           |
   |               |предназначенных для  |                           |
   |               |коллекционирования), |                           |
   |               |а также ценных       |                           |
   |               |бумаг)). Льготы      |                           |
   |               |связаны с применением|                           |
   |               |отдельных таможенных |                           |
   |               |режимов              |                           |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Налоговый      |Календарный месяц    |Календарный месяц          |
   |период         |                     |                           |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Налоговая      |Применяются ставки,  |Применяются ставки,        |
   |ставка         |установленные для    |установленные для          |
   |               |внутренних операций  |внутренних операций        |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Сроки уплаты   |Не позднее 15 дней   |Не позднее 15 дней со дня  |
   |               |со дня предъявления  |предъявления товаров в     |
   |               |товаров в таможенный |таможенный орган в месте их|
   |               |орган в месте их     |прибытия на таможенную     |
   |               |прибытия на          |территорию Российской      |
   |               |таможенную территорию|Федерации                  |
   |               |Российской Федерации |                           |
   L———————————————+—————————————————————+————————————————————————————
   

Схемы к разделу 2.3 "Таможенные пошлины"

Схема 2.3.1

Система методов определения таможенной стоимости

     
   —————————————————————————¬            ———————————————————————————¬
   |           1            |            |             2            |
   |Метод по цене сделки с  +———————————>|  Метод по цене сделки с  |
   |   ввозимыми товарами   |            |   идентичными товарами   |
   |  (обязательный метод)  |            |                          |
   L—————————————————————————            L—————————————T—————————————
   
\¦/
     
   —————————————————————————¬            ———————————————————————————¬
   |           6            |            |             3            |
   |     Резервный метод    +———————¬    |  Метод по цене сделки с  |
   |                        |       |    |   однородными товарами   |
   L—————————————————————————       |    L—————————————T—————————————
   
/¦\ ¦ \¦/
     
   ————————————+————————————¬       |    ———————————————————————————¬
   |           5            |<———————    |             4            |
   |Метод сложения стоимости|<———————————+ Метод вычитания стоимости|
   L—————————————————————————            L———————————————————————————
   

Схемы к главе 3 "Налоги на доходы"

Схемы к разделу 3.1 "Налог на прибыль"

Схемы к подразделу 3.1.1

"Налог на прибыль российских организаций"

Схема 3.1.1.1

Порядок составления расчета

налоговой базы по налогу на прибыль

     
   ——————————————————————————————¬    ——————————————————————————————¬
   |    Доходы от реализации,    |    |   Внереализационные доходы  |
   |полученные в отчетном периоде|    |                             |
   L————————————T—————————————————    L——————————————T———————————————
   
---+--¬ ---+--¬ ¦минус¦ ¦минус¦ L--T--- L--T- ———— -------------+----------------¬ ---------------+--------------¬ ¦ НДС, акцизы, налог с продаж ¦ ¦ Внереализационные расходы ¦ L------------T----------------- L--------------T------------- ———— ---+--¬ ¦

¦минус¦ ¦

L--T--- ¦

     
   —————————————+————————————————¬    ———————————————+——————————————¬
   |   Расходы, произведенные в  |    |     Прибыль (убыток) от     |
   |отчетном периоде, уменьшающие|    |  внереализационных операций |
   |     доходы от реализации    |    |                             |
   L————————————T—————————————————    L——————————————T———————————————
   
---+--¬ ¦

¦равно¦ ¦

L--T--- ¦

     
   —————————————+————————————————¬                   |
   |     Прибыль (убыток) от     |                   |
   |         реализации          |                   |
   L————————————T—————————————————                   |
                |               ——————¬              |
                L———————————————+равно+———————————————
   
L--T- ———— -------------------+-----------------¬ ¦ Налоговая база за отчетный период ¦ L------------------T---------------- ———— ---+--¬ ¦минус¦ L---- ———— -------------------------------------¬ ¦ Убытки прошлых лет, подлежащие ¦ ¦ переносу в порядке, предусмотренном¦ ¦ ст.283 НК РФ ¦ L------------------T---------------- ———— ---+--¬ ¦равно¦ L--T- ———— -------------------+-----------------¬ ¦ Сумма прибыли, подлежащая ¦ ¦ налогообложению в отчетном периоде¦ L----------------------------------- ————

Схема 3.1.1.2

Схема формирования доходов

     
                                ———————————¬
                                |  Доходы  |
                                L—————T—————
   
------------------------+-----------------------¬
     
   ———————————+—————————¬ ————————————+————————¬ —————————————+——————————¬
   |Доходы от реализации| |  Внереализационные | | Доходы, не учитываемые|
   |                    | |       доходы       | |при определении прибыли|
   +————————————————————+ +————————————————————+ +———————————————————————+
   |— товаров, работ,   | |— от долевого       | |— целевые поступления; |
   |услуг;              | |участия;            | |— полученное имущество |
   |— имущества и       | |— от операций по    | |и имущественные права; |
   |имущественных прав  | |купле—продаже       | |— безвозмездно         |
   |                    | |инвалюты;           | |полученные средства;   |
   |                    | |— в виде штрафов,   | |— прочие               |
   |                    | |пеней, иных санкций;| |                       |
   |                    | |— в виде процентов  | |                       |
   |                    | |по договорам займа; | |                       |
   |                    | |— прочие доходы     | |                       |
   L————————————————————— L————————————————————— L————————————————————————
   

Схема 3.1.1.3

Схема формирования расходов

     
   ———————————T—————————TT————————————————————TT——————————T—————————¬
   |          |         ||       Расходы      ||          |         |
   +——————————+—————————++——————————T—————————++——————————+—————————+
   +——————————+—————————++——————————+—————————++——————————+—————————+
   +——————————+—————————++——————————+—————————++——————————+—————————+
   |Расходы, связанные с||  Внереализационные ||     Расходы, не    |
   |   производством и  ||      расходы       ||   учитываемые при  |
   | реализацией товаров||                    ||   налогообложении  |
   |   (работ, услуг)   ||                    ||                    |
   +————————————————————++————————————————————++————————————————————+
   |— материальные      ||— расходы на аренду ||— взнос в уставный  |
   |расходы;            ||имущества;          ||капитал;            |
   |— расходы на оплату ||— расходы в виде %  ||— пеня, штрафы,     |
   |труда;              ||по долговым         ||уплачиваемые в      |
   |— сумма начисленной ||обязательствам;     ||бюджет;             |
   |амортизации;        ||— расходы на эмиссию||— средства,         |
   |— прочее расходы    ||ценных бумаг;       ||переданные по       |
   |                    ||— судебные расходы; ||договорам кредита,  |
   |                    ||— прочие расходы    ||займа;              |
   |                    ||                    ||— прочее            |
   L————————————————————++————————————————————++—————————————————————
   
-----------------------------------------------------------------¬ ¦Налоговый кодекс РФ признает расходами любые обоснованные, то ¦ ¦есть экономически оправданные и документально подтвержденные, ¦ ¦затраты организации, которые произведены при осуществлении ¦ ¦деятельности, направленной на получение доходов ¦ L--------------------------------------------------------------- ————

Схемы к подразделу 3.1.3 "Расходы, связанные

с производством и реализацией продукции

(работ, услуг), учитываемые для целей налогообложения"

Схема 3.1.3.1

Методы начисления амортизации

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Амортизационные отчисления                  |
   |           (начисляются налогоплательщиком ежемесячно)          |
   L———————————————T—————————————————————————————————T———————————————
   
----------------+---------------------------------+--------------¬ ¦ Выбранный налогоплательщиком способ начисления амортизации ¦ ¦ применяется в отношении всего амортизируемого имущества, ¦ ¦ входящего в состав соответствующей амортизационной группы ¦ ¦ (подгруппы), и не может быть изменен в течение всего периода ¦ ¦ начисления амортизации по такому имуществу ¦ L---------------T---------------------------------T------------- ———— ----------------+----------------TT---------------+--------------¬ ¦ Линейный метод ¦¦ Нелинейный метод ¦ ¦1. Может применяться для всех ¦¦Применяется только для 1 - 7 ¦ ¦амортизационных групп (для ¦¦амортизационных групп ¦ ¦имущества, приобретенного до ¦¦ ¦ ¦введения гл.25 НК РФ). ¦¦ ¦ ¦2. Применяется для 1 - 10 ¦¦ ¦ ¦амортизационных групп (для ¦¦ ¦ ¦имущества, приобретенного после ¦¦ ¦ ¦введения гл.25 НК РФ) ¦¦ ¦ L---------------T----------------++---------------T------------- ———— ----------------+----------------TT---------------+--------------¬ ¦ Основание - первоначальная ¦¦ Основание - остаточная ¦ ¦ стоимость имущества ¦¦ стоимость имущества ¦ L--------------------------------++----------------------------- ————

Схема 3.1.3.2

Виды нормируемых расходов

     
   ———————————————————T———————————————————————T—————————————————————¬
   |       Виды       |  До 1 января 2002 г.  |    После 1 января   |
   |   нормируемых    |                       |        2002 г.      |
   |     расходов     |                       |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Расходы на рекламу|7,5% от выручки до     |1% от выручки от     |
   |                  |30 млн руб.            |реализации товаров   |
   |                  |включительно;          |(работ, услуг) для   |
   |                  |2,25 млн. руб. + 3,75% |приобретения призов, |
   |                  |с суммы, превышающей   |для рекламных        |
   |                  |30 млн руб.;           |розыгрышей во время  |
   |                  |12,375 млн руб. + 1,5% |проведения массовых  |
   |                  |с суммы, превышающей   |рекламных компаний   |
   |                  |300 млн руб.           |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Представительские |1% от выручки до       |4% от расходов на    |
   |расходы           |30 млн руб.;           |оплату труда         |
   |                  |0,3 млн руб. + 0,5 %   |                     |
   |                  |с суммы, превышающей   |                     |
   |                  |30 млн руб.            |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Страхование жизни |1% от выручки          |12% от расходов на   |
   |и                 |                       |оплату труда         |
   |негосударственное |                       |                     |
   |пенсионное        |                       |                     |
   |обеспечение       |                       |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Добровольное      |1% от выручки в общей  |3% от расходов на    |
   |медицинское       |сумме расходов на      |оплату труда         |
   |страхование       |добровольное           |                     |
   |                  |страхование работников |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Страхование       |2% от реализации       |Не лимитируется      |
   |имущества         |                       |                     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Командировочные   |                       |                     |
   |расходы:          |                       |                     |
   |— проживание      |270 руб. в сутки       |Не лимитируется      |
   |— суточные        |55 руб. в сутки        |100 руб. в сутки (по |
   |                  |                       |России, для          |
   |                  |                       |загранкомандировок — |
   |                  |                       |в зависимости от     |
   |                  |                       |страны)              |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Расходы на        |4% от расходов на      |Не лимитируются      |
   |подготовку и      |оплату труда           |                     |
   |переподготовку    |                       |                     |
   |кадров            |                       |                     |
   L——————————————————+———————————————————————+——————————————————————
   

Таблица 3.1.3.3

Расчет амортизационных отчислений

для целей налогообложения

     
           ————————————————————————————————————————————————¬
           |       Сумма начисленных амортизационных       |
           |отчислений по объекту амортизируемого имущества|
           LT—————————————————————————————————————————————T—  
   —————————+———————¬            ——————¬           ———————+—————————¬
   | Линейный метод |<———————————+Метод+——————————>|Нелинейный метод|
   L————————T————————            L——————           L——————T——————————
   
---------+----------¬ ------------------¬ ---------+---------¬ ¦ Первоначальная ¦ ¦Стоимость объекта¦ ¦ Остаточная ¦ ¦(восстановительная)¦<--+ амортизируемого +-->¦ стоимость объекта¦ ¦ стоимость объекта ¦ ¦ имущества ¦ ¦ ¦ L--------T----------- L------------------ L--------T-------- ———— ---------+----------¬ ------------------¬ ---------+---------¬ ¦К = 1/n х 100%, ¦ ¦Норма амортизации¦ ¦К = 2/n х 100%, ¦ ¦где n - срок ¦ ¦ ¦ ¦где n - срок ¦ ¦полезного ¦<--+ +-->¦полезного ¦ ¦использования ¦ ¦ ¦ ¦использования ¦ ¦объекта в месяцах ¦ ¦ ¦ ¦объекта в месяцах ¦ L-------------------- L------------------ L----------------- ————

Схемы к разделу 3.2 "Упрощенная система

налогообложения"

Таблица 3.2.1

Сравнительный анализ упрощенной системы

налогообложения в Российской Федерации

до и после введения в действие главы 26.2 "УСН" НК РФ

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |    До 1 января 2003 г.    | С 1 января 2003 г. (гл.26.2 НК РФ) |
   |     (Закон N 222—ФЗ от    |                                    |
   |        29.12.1995)        |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |              Состав налогоплательщиков—организаций             |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Только субъекты малого     |Любые организации, имеющие:         |
   |предпринимательства,       |— численность работающих до         |
   |имеющие:                   |100 человек;                        |
   |— численность работающих до|— доход от реализации за год до     |
   |15 человек;                |15 млн руб.;                        |
   |— выручку от реализации за |— остаточную стоимость имущества    |
   |год до 100 тыс. МРОТ       |(основных средств и нематериальных  |
   |                           |активов) до 100 млн руб.            |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |         Не имеют права на применение упрощенной системы        |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Организации — субъекты     |— организации, имеющие филиалы или  |
   |малого предпринимательства:|представительства;                  |
   |— производящие подакцизную |— банки;                            |
   |продукцию;                 |— страховщики;                      |
   |— созданные на базе        |— негосударственные пенсионные      |
   |ликвидированных структурных|фонды;                              |
   |подразделений действующих  |— инвестиционные фонды;             |
   |предприятий;               |— профессиональные участники рынка  |
   |— кредитные организации;   |ценных бумаг;                       |
   |— страховщики;             |— ломбарды;                         |
   |— инвестиционные фонды;    |— организации, занимающиеся         |
   |— профессиональные         |производством подакцизных товаров, а|
   |участники рынка ценных     |также добычей и реализацией полезных|
   |бумаг;                     |ископаемых, за исключением          |
   |— предприятия игорного и   |общераспространенных полезных       |
   |развлекательного бизнеса;  |ископаемых;                         |
   |— другие СМП, для которых  |— организации, занимающиеся игорным |
   |установлен особый порядок  |бизнесом;                           |
   |ведения бухучета           |— организации, являющиеся           |
   |                           |участниками соглашений о разделе    |
   |                           |продукции;                          |
   |                           |— организации и предприниматели,    |
   |                           |переведенные на систему             |
   |                           |налогообложения для                 |
   |                           |сельскохозяйственных                |
   |                           |товаропроизводителей;               |
   |                           |— организации, в которых доля       |
   |                           |непосредственного участия других    |
   |                           |организаций составляет более 25%.   |
   |                           |Данное ограничение не               |
   |                           |распространяется на организации,    |
   |                           |уставный капитал которых полностью  |
   |                           |принадлежит общественным            |
   |                           |организациям инвалидов, если        |
   |                           |среднесписочная численность         |
   |                           |инвалидов среди их работников       |
   |                           |составляет не менее 50%, а их доля в|
   |                           |фонде оплаты труда — не менее 25%   |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |           Перечень налогов, заменяемых единым налогом          |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |У организаций: все виды    |У организаций:                      |
   |налогов, за исключением:   |— налог на прибыль организаций:     |
   |— ЕСН;                     |— НДС, за исключением НДС,          |
   |— таможенных платежей;     |подлежащего уплате при ввозе товаров|
   |— государственной пошлины; |на таможенную территорию;           |
   |— лицензионных сборов      |— налог на имущество организаций;   |
   |                           |— ЕСН (кроме взносов на обязательное|
   |                           |пенсионное страхование)             |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |               Объекты налогообложения единым налогом           |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Валовая выручка или        |Доходы или доходы, уменьшенные на   |
   |совокупный доход.          |величину расходов.                  |
   |Выбор объекта              |Выбор объекта осуществляется        |
   |осуществляется органом     |налогоплательщиком.                 |
   |государственной  власти    |Объект не может меняться в течение  |
   |субъекта РФ                |всего срока применения упрощенной   |
   |                           |системы                             |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                 Состав объектов налогообложения                |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |Валовая выручка = выручка  |Доход = доходы от реализации товаров|
   |от реализации товаров      |(работ, услуг) и имущественных прав,|
   |(работ, услуг) + выручка от|определяемые в соответствии со      |
   |продажи имущества +        |ст.249 НК РФ + внереализационные    |
   |внереализационные доходы.  |доходы, определяемые в соответствии |
   |Совокупный доход = валовая |со ст.250 НК РФ.                    |
   |выручка минус (—)          |Доходы за вычетом расходов =        |
   |стоимость:                 |доходы (—) расходы:                 |
   |— использованных в         |— на приобретение основных средств  |
   |производстве товаров       |(в особом порядке);                 |
   |(работ, услуг) сырья,      |— на приобретение нематериальных    |
   |материалов, комплектующих  |активов;                            |
   |изделий, приобретенных     |— на ремонт ОС (в том числе         |
   |товаров, топлива;          |арендованных);                      |
   |— эксплуатационных         |— арендные (лизинговые) платежи;    |
   |расходов;                  |— материальные расходы;             |
   |— текущего ремонта;        |— расходы на оплату труда;          |
   |— аренды помещений и       |— расходы на обязательное           |
   |транспортных средств;      |страхование работников и имущества  |
   |— расходов на уплату       |(в том числе пенсионное             |
   |процентов за пользование   |страхование);                       |
   |банковскими кредитами;     |— НДС но приобретаемым товарам;     |
   |— НДС, уплаченного         |— проценты, уплачиваемые за         |
   |поставщикам;               |предоставление в пользование        |
   |— ЕСН;                     |денежных средств, а также расходы,  |
   |— таможенных платежей,     |связанные с оплатой услуг,          |
   |госпошлин и лицензионных   |оказываемых по охране имущества, по |
   |сборов                     |оплате услуг пожарной охраны и иных |
   |                           |услуг охранной деятельности;        |
   |                           |— арендные платежи за арендуемое    |
   |                           |имущество и ряд других расходов;    |
   |                           |— убыток в сумме превышения расходов|
   |                           |над доходами за предыдущий налоговый|
   |                           |период, но не более 30% налоговой   |
   |                           |базы.                               |
   |                           |Не учитываются расходы, указанные   |
   |                           |в ст.270 НК РФ                      |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |             Ставки единого налога для организаций              |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |— с совокупного дохода —   |— с дохода, уменьшенного на сумму   |
   |30%;                       |расходов, — 15%;                    |
   |— с валовой выручки — 10%  |— с дохода — 6%                     |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Представление налоговой    |Представление налоговой декларации: |
   |декларации:                |— представляют декларацию           |
   |— представляют расчет до   |ежеквартально не позднее 25 дней    |
   |20—го числа месяца,        |со дня окончания квартала:          |
   |следующего за отчетным     |— по окончании года — до 31 марта   |
   |периодом                   |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Налоговый период:          |Налоговый период:                   |
   |— квартал                  |— календарный год                   |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |  Официальный документ, удостоверяющий право на применение УСН: |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |— патент                   |— отсутствует, но налогоплательщику |
   |                           |выдается так называемое уведомление |
   |                           |о возможности применения УСН        |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |       Прекращение применения УСН и переход на общий режим      |
   |                         налогообложения                        |
   +———————————————————————————T————————————————————————————————————+
   |— в добровольном порядке с |— в добровольном порядке по         |
   |начала очередного          |окончании календарного года         |
   |календарного года;         |(налогового периода);               |
   |— при превышении предельной|— в обязательном порядке, если      |
   |численности работников     |доход организации за отчетный       |
   |(15 человек)               |(налоговый) период превысит         |
   |                           |15 млн руб. и (или) остаточная      |
   |                           |стоимость имущества превысит        |
   |                           |100 млн руб.                        |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Схемы к главе 4 "Налогообложение

природопользования"

Схемы к разделу 4.1 "Налог на добычу

полезных ископаемых"

Схема 4.1.1

Методы определения количества добытого

полезного ископаемого

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Методы определения количества добытого полезного ископаемого  |
   L——————————————T——————————————————————————————————T———————————————
   
\¦/ \¦/
     
   ———————————————————————————————¬  ———————————————————————————————¬
   |         Прямой метод         |  |        Косвенный метод       |
   L——————————————T————————————————  L———————————————T———————————————
   
---------------+---------------¬ ----------------+--------------¬ ¦Количество ДПИ определяется с ¦ ¦Количество ДПИ определяется ¦ ¦помощью измерительных средств ¦ ¦исходя из расчета, основанного¦ ¦и устройств. ¦ ¦на данных о содержании ДПИ в ¦ ¦Количество ДПИ определяется с ¦ ¦минеральном сырье ¦ ¦учетом фактических потерь ¦ ¦ ¦ ¦полезного ископаемого ¦ ¦ ¦ L--------------T---------------- L---------------T------------- ———— L-----------------T--------------- ———— ----------------------+--------------------¬ ¦Если применение прямого метода невозможно,¦ ¦ применяется косвенный метод ¦ L---------------------T------------------- ———— \¦/
     
              ———————————————————————————————————————————¬
              | Количество добытого полезного ископаемого|
              |        в единицах массы или объема       |
              L———————————————————————————————————————————
   

Схема 4.1.2

Способы оценки стоимости единицы

добытого полезного ископаемого

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Способы оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого|
   L——————————————T——————————————————————————————————T———————————————
   
\¦/ \¦/
     
   ———————————————————————————————¬  ———————————————————————————————¬
   |  Способ, основанный на цене  |  |     Способ, основанный на    |
   |        реализации ДПИ        |  |     определении расчетной    |
   |                              |  |         стоимости ДПИ        |
   L——————————————T————————————————  L———————————————T———————————————
   
---------------+---------------¬ ----------------+--------------¬ ¦Стоимость единицы ДПИ ¦ ¦Расчетная стоимость ДПИ ¦ ¦рассчитывается как отношение ¦ ¦определяется ¦ ¦выручки от реализации ДПИ к ¦ ¦налогоплательщиком на ¦ ¦количеству реализованного ДПИ.¦ ¦основании данных налогового ¦ ¦При этом выручка определяется ¦ ¦учета ¦ ¦исходя из цен реализации ¦ ¦ ¦ ¦налогоплательщика, ¦ ¦ ¦ ¦сложившихся в текущем ¦ ¦ ¦ ¦(предыдущем) налоговом периоде¦ ¦ ¦ ¦и удовлетворяющих положениям ¦ ¦ ¦ ¦ст.40 НК РФ, без учета ¦ ¦ ¦ ¦субвенций из бюджета, расходов¦ ¦ ¦ ¦по доставке, НДС, акциза ¦ ¦ ¦ L--------------T---------------- L---------------T------------- ———— L-----------------T--------------- ———— ----------------------+--------------------¬ ¦ Если в текущем (предыдущем) налоговом ¦ ¦ периоде у налогоплательщика отсутствует ¦ ¦ реализация ДНИ, применяется расчетный ¦ ¦ способ ¦ L---------------------T------------------- ———— \¦/
     
              ———————————————————————————————————————————¬
              |   Стоимость единицы добытого полезного   |
              |               ископаемого                |
              L———————————————————————————————————————————
   

Схемы к разделу 4.2 "Платежи за пользование

водными объектами"

Таблица 4.2.1

Объект, платежная база и ставки платы

за пользование водными объектами

     
   ———————————————————————T————————————————T————————————————————————¬
   |     Объект платы     | Платежная база |      Минимальные и     |
   |                      |                |  максимальные ставки,  |
   |                      |                |          руб.          |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Пользование водными   |Объем воды,     |В пределах установленных|
   |объектами в целях:    |забранной из    |лимитов водопользования:|
   |— осуществления забора|водного объекта |— по поверхностным      |
   |воды из водных        |                |водным объектам —       |
   |объектов              |                |60 — 370 за             |
   +——————————————————————+————————————————+1 тыс. куб. м забранной |
   |— осуществления       |Объем сточных   |воды;                   |
   |сброса сточных вод в  |вод,            |— по подземным водным   |
   |водные объекты        |сбрасываемых в  |объектам — 60 — 370 за  |
   |                      |водные объекты  |1 тыс. куб. м забранной |
   |                      |                |воды;                   |
   |                      |                |— из территориального   |
   |                      |                |моря и внутренних       |
   |                      |                |морских вод — 2 — 7 за  |
   |                      |                |1 тыс. куб. м забранной |
   |                      |                |воды;                   |
   |                      |                |— 7 — 55 за             |
   |                      |                |1 тыс. куб. м сточных   |
   |                      |                |вод                     |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |— удовлетворения      |Количество      |4 — 20 за 1 тыс. кВт.ч  |
   |потребности           |вырабатываемой  |вырабатываемой          |
   |гидроэнергетики в     |электроэнергии  |электроэнергии          |
   |воде                  |                |                        |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |— использования       |Площадь         |5,2 — 21,9 за 1 кв. км  |
   |акватории водных      |акватории       |площади использования   |
   |объектов для:         |используемых    |акватории               |
   |— добычи полезных     |водных объектов |                        |
   |ископаемых;           |                |                        |
   |— организованной      |                |                        |
   |рекреации;            |                |                        |
   |— размещения          |                |                        |
   |плавательных          |                |                        |
   |сооружений, установок |                |                        |
   |и оборудования;       |                |                        |
   |— проведения          |                |                        |
   |буровых, строительных |                |                        |
   |и иных работ          |                |                        |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |— использования       |Объем           |680 — 1400 за           |
   |акватории водных      |сплавляемой в   |1 тыс. куб. м           |
   |объектов для          |плотах и кошелях|сплавляемой древесины на|
   |лесосплава в плотах и |древесины       |каждые 100 км сплава    |
   |кошелях               |                |                        |
   L——————————————————————+————————————————+—————————————————————————
   

Схема 4.2.1

Процедура установления конкретных ставок платы

за пользование водными объектами

для различных категорий плательщиков

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Минимальные и максимальные ставки платы по видам пользования  |
   |     водными объектами (устанавливаются федеральным законом)    |
   L——————————————————————————————T——————————————————————————————————
   
\¦/
     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Минимальные и максимальные ставки платы по бассейнам рек,   |
   |     озерам, морям и экономическим районам (устанавливаются     |
   |Правительством РФ в пределах, установленных федеральным законом)|
   L——————————————————————————————T——————————————————————————————————
   
\¦/
     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида |
   |  пользования водными объектами, состояния водных объектов и с  |
   |учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных|
   | объектов (устанавливаются законодательными (представительными) |
   |                    органами субъектов РФ) <19>                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   
     
   ————————————————————————————————
   
<19> До утверждения законодательными (представительными) органами субъектов РФ конкретных ставок по категориям плательщиков применяются минимальные ставки, установленные Правительством РФ, с коэффициентом 2.

Схема 4.2.2

Санкции по плате за пользование водными объектами

     
                       —————————————————————————¬
                       |      Пятикратное       |
                       |  увеличение ставки за  |  
              —————————+   пользование водными  +———————¬
              |        |        объектами       |       |
             \|/       L—————————————————————————      \|/  
   ————————————————————————————¬        ————————————————————————————¬
   |    Без соответствующей    |        |Сверх установленных лимитов|
   |   лицензии (разрешения)   |        |забора воды (сброса сточных|
   L————————————————————————————        |            вод)           |
                                        L————————————————————————————
   

Схема 4.2.3

Порядок исчисления платы за пользование

водными объектами

     
                —————————————————¬   ————————————————————¬
                | Платежная база | х | Конкретная ставка |
                L———————T—————————   L————————T———————————
   
\¦/ \¦/
     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |объем воды, забранной из    |     |за 1 тыс. куб. м забранной   |
   |водного объекта             |     |воды                         |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |количество вырабатываемой   |     |за 1 тыс. кВт.ч              |
   |электроэнергии              |     |вырабатываемой электроэнергии|
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |площадь акватории           |     |за 1 кв. км площади          |
   |используемых водных объектов|     |использования акватории      |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |объем сплавляемой в плотах и|     |за 1 тыс. куб. м сплавляемой |
   |кошелях древесины           |     |древесины на каждые 100 км   |
   |                            |     |сплава                       |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |объем сточных вод,          |     |за 1 тыс. куб. м сточных вод |
   |сбрасываемых в водные       |     |                             |
   |объекты                     |     |                             |
   L—————————————————————————————     L——————————————————————————————
   

Схема 4.2.4

Сроки внесения в бюджет платы за пользование

водными объектами

     
                     ————————————————————————————¬
                     |Не позднее 20—ти дней после|
                     |истечения отчетного периода|
                     L—————————————T——————————————
   
\¦/
     
                           ————————————————¬
                           |отчетный период|
                           L———————T————————
   
------------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |       Каждый квартал       |     |        Каждый месяц         |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |    Для субъектов малого    |     |  Для остальных плательщиков |
   |    предпринимательства,    |     |                             |
   |       индивидуальных       |     |                             |
   |     предпринимателей и     |     |                             |
   | плательщиков, использующих |     |                             |
   |  акваторию водного объекта |     |                             |
   L—————————————————————————————     L——————————————————————————————
   

Схемы к разделу 4.3 "Сборы за пользование объектами

животного мира и за пользование объектами

водных биологических ресурсов"

Схема 4.3.1

Сборы за пользование объектами животного мира

     
               ——————————————————————————————————————————————¬
               |Сборы за пользование объектами животного мира|
               |         и биологическими ресурсами          |
               L—————————————————————T————————————————————————
   
------------------------+-------------------------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬ —————————————————————¬ —————————————————————————¬
   |Сборы за пользование| |Сборы за пользование| |  Сборы за пользование  |
   | объектами животного| |  объектами водных  | |    объектами водных    |
   |        мира        | |    биологических   | |биологических ресурсов —|
   |                    | |      ресурсов      | |  морские млекопитающие |
   LTT—T——T————————T————— L————————————————————— L—————————————————————————
   
¦¦ ¦ ¦ \¦/ ¦¦ ¦ ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦¦ ¦ ¦ ¦Плательщиками сбора за пользование объектами животного¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦мира являются организации и физические лица, включая ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦индивидуальных предпринимателей, получившие лицензии ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦или разрешения на пользование этими объектами на ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦территории России ¦ ¦¦ ¦ ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦¦ ¦ \¦/ ¦¦ ¦----------------------------¬ -----------¬ ¦¦ ¦¦Объекты налогообложения ¦ ----->¦Овцебык ¦ ¦¦ ¦¦(животные, изъятие которых ¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦¦из среды их обитания +---+---->¦Медведь ¦ ¦¦ ¦¦осуществляется на основании¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦¦лицензий или разрешений по ¦ +---->¦Олень ¦ ¦¦ ¦¦перечню п.1 ст.333.3 НК РФ)¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦L---------------------------- +---->¦Лань ¦ ¦¦ ¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦ +---->¦Косуля ¦ ¦¦ ¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦ +---->¦Соболь ¦ ¦¦ ¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦ +---->¦Барсук ¦ ¦¦ ¦ ¦ +----------+ ¦¦ ¦ L---->¦Енот и др.¦ ¦¦ ¦ L--------- ———— ¦¦ ¦ -----------------------------------¬ ¦¦ L----------------->¦ Базовые ставки по видам животных,¦ ¦¦ ¦установленные в п.1 ст.333.3 НК РФ¦ ¦¦ L----------------T---------------- ———— ¦¦ ---------------------+--------------¬ ¦¦ \¦/ \¦/ ¦¦ -----------------------------¬ ------------------------------------¬ ¦¦ ¦Снижение на 50% от базовой ¦ ¦0 руб. при добыче животных ¦ ¦¦ ¦ставки при изъятии молодняка¦ ¦в целях охраны здоровья населения, ¦ ¦¦ ¦(в возрасте до одного года) ¦ ¦устранения угрозы для жизни ¦ ¦¦ ¦диких копытных животных ¦ ¦человека, предохранения от ¦ ¦¦ L----------------------------- ¦заболеваний сельскохозяйственных ¦ ¦¦ ¦и домашних животных, регулирования ¦ ¦¦ ¦видового состава объектов животного¦ ¦¦ ¦мира, предотвращения нанесения ¦ ¦¦ ¦ущерба экономике, животному миру и ¦ ¦¦ ¦среде его обитания и др. ¦ ¦¦ L---------------------------------- ———— ¦¦ ---------------¬ -----------¬ -------------¬ ¦L-------->¦Сумма сбора за¦ ¦Количество¦ ¦Ставка сбора¦ ¦ ¦ пользование ¦ = ¦ объектов ¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ объектами ¦ ¦ (шт.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦животного мира¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------- L----------- L----------- ———— ¦ --------------------------¬ L---->¦Уплата сбора производится¦ L-------------T---------- ———— ----+--------------------------¬

\¦/ \¦/

     
          ——————————————————————¬ ————————————————————————————————————¬
          |Налогоплательщиками —| |Налогоплательщиками — организациями|
          | физическими лицами  | |и индивидуальными предпринимателями|
          L—————————T———————————— L—————————————————T——————————————————
   
\¦/ \¦/
     
          ———————————————————————————¬   ————————————————————————————¬
          |По местонахождению органа,|   | По месту налогового учета |
          |  выдавшего лицензию или  |   |                           |
          |        разрешение        |   |                           |
          L———————————————————————————   L————————————————————————————
   

Схема 4.3.2

Сборы за пользование объектами водных

биологических ресурсов

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |      Наименование объекта животного мира       |Ставка сбора в |
   |                                                |   рублях (за  |
   |                                                | одно животное)|
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Овцебык, гибрид зубра с бизоном или домашним    |    15 000     |
   |скотом                                          |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Медведь (за исключением камчатских популяций и  |     3 000     |
   |медведя белогрудого)                            |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Медведь бурый (камчатские популяции), медведь   |     6 000     |
   |белогрудый                                      |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Благородный олень, лось                         |     1 500     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Пятнистый олень, лань, снежный баран,           |       600     |
   |сибирский горный козел, серна, тур, муфлон      |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Косуля, кабан, кабарга, рысь, росомаха          |       450     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Дикий северный олень, сайгак                    |       300     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Соболь, выдра                                   |       120     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Барсук, куница, сурок, бобр                     |        60     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Харза                                           |       100     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Енот—полоскун                                   |        30     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Степной кот, камышовый кот                      |       100     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Европейская норка                               |        30     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Глухарь, глухарь каменный                       |       100     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Улар кавказский                                 |       100     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Саджа                                           |        30     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Фазан, тетерев, водяной пастушок, малый         |        20     |
   |погоныш, погоныш—крошка, погоныш, большой       |               |
   |погоныш, камышница                              |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Схема 4.3.3

Сборы за пользование объектами водных

биологических ресурсов (морские млекопитающие)

     
               ——————————————————————————————————————————————¬
               |Сборы за пользование объектами животного мира|
               |        и биологическими ресурсами           |
               L—————————————————————T————————————————————————
   
------------------------+------------------------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬ —————————————————————¬ —————————————————————————¬
   |Сборы за пользование| |Сборы за пользование| |Сборы за пользование    |
   | объектами животного| |  объектами водных  | |объектами водных        |
   |        мира        | |    биологических   | |биологических ресурсов —|
   |                    | |      ресурсов      | |морские млекопитающие   |
   L————————————————————— L—————T——T—T—T——T————— L—————————————————————————
   
------------------------------ ¦ ¦ ¦ L-------------------------------¬ ¦ ------------------------------- ¦ L--------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ ¦ ---------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Плательщиками сбора за пользование объектами водных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦биологических ресурсе являются организации и физическая лица, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и в том числе индивидуальные предприниматели, получающие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лицензии или разрешения на вылов рыбы и других водных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦море, на континентальном шельфе России и в исключительной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦экономическое зоне России, а также в Азовском, Каспийском, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------------------------- ¦ ¦ ¦ ¦ --------------¬ -------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Минтай ¦<----¬ ¦Объекты налогообложения - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦водные биологические ресурсы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Треска ¦<----+--+(по перечню п.4 ст.333.3 НК РФ), ¦<---- ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦изъятие которых из среды их обитания¦ ¦ ¦ ¦ ¦Сельдь ¦<----+ ¦осуществляется на основании ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦лицензий или разрешений ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Палтус ¦<----+ L------------------------------------- ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Камбала ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Навага ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Краб ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Креветка ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Горбуша ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Кета ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Нерка ¦<----+ ¦ ¦ ¦ +-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Кальмар и др.¦<----- ¦ ¦ ¦ L-------------- ¦ ¦ ¦ -----------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ Базовые ставки до видам животных,¦<------- ———— ¦ ¦ ¦установленные в п.4 ст.333.3 НК РФ¦ ¦ ¦ L----------------T---------------- ———— ¦ ¦ ----------------------+-----------¬ ¦ ¦ \¦/ \¦/ ¦ ¦ ---------------------------------¬ ------------------------------¬ ¦ ¦ ¦15% от базовой ставки для градо-¦ ¦0 руб. при вылове в целях ¦ ¦ ¦ ¦и поселкообразующих российских ¦ ¦охраны здоровья населения, ¦ ¦ ¦ ¦рыбохозяйственных организаций, ¦ ¦устранения угрозы для жизни ¦ ¦ ¦ ¦включенных в перечень, ¦ ¦человека, воспроизводства ¦ ¦ ¦ ¦утверждаемый Правительством РФ ¦ ¦объектов водных биологических¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ресурсов, изучения запасов и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦промышленной экспертизы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предохранения от заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сельскохозяйственных и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦домашних животных ¦ ¦ ¦ L--------------------------------- L---------------------------- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ -------------------------------------¬ ¦ L--------->¦Сумма сбора за пользование объектами¦ ¦ ¦ водных биологических ресурсов ¦ ¦ L-----------------T----------------- ———— ¦ ----------------------¬ ¦ ---------------------¬ ¦ ¦Разовый взнос, равный¦ ¦ ¦ Регулярные взносы, ¦ ¦ ¦ 10% от начисленной ¦<--+-->¦уплачиваемые равными¦ ¦ ¦ суммы сбора ¦ ¦ долями ежемесячно ¦ ¦ L---------------------- L------------------- ———— ¦ ----------------------¬ ---------------------¬ ¦ ¦Разовый взнос, равный¦ ¦ Регулярные взносы, ¦ ¦ ¦ 10% от начисленной ¦<----->¦уплачиваемые равными¦ ¦ ¦ суммы сбора ¦ ¦ долями ежемесячно ¦ ¦ L---------------------- L------------------- ———— ¦ --------------------------¬ L------------->¦Уплата сбора производится¦ L-----------T------------ ———— ----------+------------------¬

\¦/ \¦/

     
        ——————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
        |Налогоплательщиками —|  |     Налогоплательщиками —     |
        |  физическими лицами |  |организациями и индивидуальными|
        |                     |  |        предпринимателями      |
        L———————————T——————————  L———————————————T————————————————
   
\¦/ \¦/
     
        ——————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
        |  По местонахождению |  |   По месту налогового учета   |
        |  органа, выдавшего  |  |                               |
        |     лицензию или    |  |                               |
        |      разрешение     |  |                               |
        L——————————————————————  L————————————————————————————————
   

Схема 4.3.4

Бассейны, в пределах территорий которых

установлены ставки сбора за пользование

объектами водных биологических ресурсов

     
               ——————————————————————————————————————————————¬
               |Сборы за пользование объектами животного мира|
               |        и биологическими ресурсами           |
               L—————————————————————T————————————————————————
   
------------------------+------------------------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬ —————————————————————¬ —————————————————————————¬
   |Сборы за пользование| |Сборы за пользование| |Сборы за пользование    |
   | объектами животного| |  объектами водных  | |объектами водных        |
   |        мира        | |    биологических   | |биологических ресурсов —|
   |                    | |      ресурсов      | |морские млекопитающие   |
   L————————————————————— L————————————————————— L——————T——T——T——T——T——————
   
------------------------------------------------------ ¦ ¦ ¦ L-----¬

¦ ------------------------------------------------------- ¦ L------¬ ¦

¦ ¦ \¦/ ¦ ¦

¦ ¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦

¦ ¦ ¦Плательщиками сбора за пользование объектами водных ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦биологических ресурсов - морскими млекопитающими являются ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦организации и физические лица, и в том числе индивидуальные¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦предприниматели, получающие лицензии или разрешения на ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦пользование указанными объектами во внутренних водах, в ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦территориальном море, на континентальном шельфе России и в ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦исключительной экономической зоне Российской Федерации, а ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦архипелага Шпицберген ¦ ¦ ¦

¦ ¦ L------------------------------------------------------------ ¦ ¦

¦ ¦ --------------------------------¬ ¦ ¦

¦ ¦ ¦Объекты налогообложения - ¦ -------------¬ ¦ ¦

¦ ¦ ¦водные биологические ресурсы - ¦ --->¦Касатка ¦ ¦ ¦

¦ L-->¦морские млекопитающие, изъятие ¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ ¦которых из среды их обитания +--+-->¦Белуха ¦ ¦ ¦

¦ ¦осуществляется на основании ¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ ¦лицензий или разрешения ¦ +-->¦Морж ¦ ¦ ¦

¦ ¦(по перечню п.5 ст.333.3 НК РФ)¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ L-------------------------------- +-->¦Котик ¦ ¦ ¦

¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ +-->¦Тюлень ¦ ¦ ¦

¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ +-->¦Морской заяц¦ ¦ ¦

¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ +-->¦Крылатка ¦ ¦ ¦

¦ ¦ +------------+ ¦ ¦

¦ L-->¦Нерпа и др. ¦ ¦ ¦

¦ L------------- ¦ ¦

¦ -----------------------------------¬ ¦ ¦

¦ ¦Базовые ставки по видам животных, ¦<--------------- ¦

¦ ¦установленные в п.5 ст.333.3 НК РФ¦ ¦

¦ L-----------------T----------------- ¦

¦ -------------------+-----------------¬ ¦

¦ \¦/ \¦/ ¦

¦ ---------------------------------¬ --------------------------------¬¦

¦ ¦15% от базовой ставки для градо-¦ ¦0 руб. при вылове в целях ¦¦

¦ ¦и поселкообразующих российских ¦ ¦охраны здоровья населения, ¦¦

¦ ¦рыбохозяйственных организаций, ¦ ¦устранения угрозы для жизни ¦¦

¦ ¦включенных в перечень, ¦ ¦человека, воспроизводства ¦¦

¦ ¦утверждаемый Правительством РФ ¦ ¦объектов водных биологических ¦¦

¦ L--------------------------------- ¦ресурсов, изучения запасов и ¦¦

¦ ¦промышленной экспертизы, ¦¦

¦ ¦предохранения от заболеваний ¦¦

¦ ¦сельскохозяйственных и домашних¦¦

¦ ¦животных ¦¦

¦ L--------------------------------¦

¦ -------------------------------------------------¬ ¦

L---------->¦Сумма сбора за пользование объектами водных ¦ ¦

¦биологических ресурсов - морскими млекопитающими¦ ¦

L------------------------T------------------------ ¦

     
               ——————————————————————¬  |  —————————————————————¬         |
               |Разовый взнос, равный|  |  |Регулярные взносы,  |         |
               |10% от исчисленной   |<—+—>|уплачиваемые равными|         |
               |суммы сбора          |     |долями ежемесячно   |         |
               L——————————————————————     L—————————————————————         |
                                                                          |  
                        ——————————————————————————¬                       |
                        |Уплата сбора производится|<———————————————————————
   
L-----------T------------ ———— --------------+--------------¬

\¦/ \¦/

     
          ——————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
          |Налогоплательщиками —|  |     Налогоплательщиками —     |
          |  физическими лицами |  |организациями и индивидуальными|
          |                     |  |        предпринимателями      |
          L———————————T——————————  L———————————————T————————————————
   
\¦/ \¦/
     
          ——————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
          |  По местонахождению |  |   По месту налогового учета   |
          |  органа, выдавшего  |  |                               |
          |     лицензию или    |  |                               |
          |      разрешение     |  |                               |
          L——————————————————————  L————————————————————————————————
   

Таблица 4.3.1

Ставки сбора за каждый объект животного мира

     
         —————————————————————————————————————————————————————————————¬
         | Бассейны, в пределах территорий которых установлены ставки |
         |сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов|
         L—————————————————————————————T———————————————————————————————
   
--------------T-----------+-------------------------¬

\¦/ ¦ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————————¬ | ——————————————————————¬  ——————————————————————¬
   |Дальневосточный      | | |Северный бассейн     |  |Балтийский бассейн   |
   |бассейн (внутренние  | | |(Белое море,         |  |(внутренние морские  |
   |морские воды,        | | |внутренние морские   |  |воды, территориальное|
   |территориальное море,| | |воды, территориальное|  |море, исключительная |
   |исключительная       | | |море, исключительная |  |экономическая зона   |
   |экономическая зона   | | |экономическая зона   |  |Российской Федерации |
   |Российской Федерации | | |Российской Федерации |  |и континентальный    |
   |и континентальный    | | |и континентальный    |  |шельф Российской     |
   |шельф Российской     | | |шельф Российской     |  |Федерации в          |
   |Федерации в          | | |Федерации в море     |  |Балтийском море,     |
   |Чукотском,           | | |Лаптевых, Карском    |  |Вислинском, Куршском |
   |Восточно—Сибирском,  | | |море, а также в      |  |и Финском заливах)   |
   |Беринговом,          | | |Баренцевом море)     |  |                     |
   |Охотском, Японском   | | |                     |  |                     |
   |морях)               | | |                     |  |                     |
   L—————————————————————— | L——————————————————————  L——————————————————————
   
--------------+-----------T-------------------------¬

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬  ——————————————————————————————¬  ——————————————————¬
   |Каспийский бассейн|  |Азово—Черноморский бассейн   |  |Внутренние водные|
   |(районы           |  |(внутренние морские воды и   |  |объекты (реки,   |
   |Каспийского моря, |  |территориальное море,        |  |водохранилища,   |
   |в которых         |  |исключительная экономическая |  |озера)           |
   |Российская        |  |зона Российской Федерации в  |  |                 |
   |Федерация         |  |Черном море, районы Азовского|  |                 |
   |осуществляет      |  |моря с Таганрогским заливом) |  |                 |
   |юрисдикцию в      |  |                             |  |                 |
   |отношении         |  |                             |  |                 |
   |рыболовства)      |  |                             |  |                 |
   L———————————————————  L——————————————————————————————  L——————————————————
   

Таблица 4.3.2

Ставки сбора за пользование водными

биологическими ресурсами

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   | Наименование объекта водных биологических ресурсов|Ставка сбора|
   |                                                   |  в рублях  |
   |                                                   |  (за одну  |
   |                                                   |   тонну)   |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Дальневосточный бассейн (внутренние морские воды,  |            |
   |территориальное море, исключительная экономическая |            |
   |зона Российской Федерации и континентальный шельф  |            |
   |Российской Федерации в Чукотском,                  |            |
   |Восточно—Сибирском, Беринговом, Охотском, Японском |            |
   |морях)                                             |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Минтай Охотского моря                              |     3 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Минтай других районов промысла                     |     2 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Треска                                             |     3 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сельдь                                             |       500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Палтус                                             |     3 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Терпуг                                             |       750  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Камбала                                            |       200  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Навага                                             |       200  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб камчатский западного побережья Камчатки       |   100 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб камчатский североохотоморский                 |    40 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб камчатский других районов промысла            |   100 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб синий                                         |   100 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб равношипый                                    |    40 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб—стригун (берди)                               |    60 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб—стригун (опилио)                              |    60 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб—стригун красный, краб—стригун ангулятус       |    30 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб колючий района южных Курильских островов      |    25 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб колючий других районов промысла               |    13 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб волосатый четырехугольный района              |    40 000  |
   |юго—восточного Сахалина и залива Анива зоны        |            |
   |Охотского моря и юго—западного Сахалина зоны       |            |
   |Японского моря                                     |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб волосатый четырехугольный других районов      |     9 000  |
   |промысла                                           |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Креветка углохвостая                               |     3 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Креветка северная                                  |     5 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Креветка травяная                                  |     2 600  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Креветка гребенчатая                               |     5 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Другие виды креветок                               |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Горбуша                                            |     3 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кета                                               |     4 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кижуч и чавыча                                     |     4 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Нерка                                              |    20 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сайра                                              |       200  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Серый морской еж                                   |     6 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Черный морской еж                                  |     2 600  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочий морской еж                                  |     1 300  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кальмар                                            |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Трубач                                             |    12 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Гребешок                                           |     5 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Трепанг                                            |    30 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осетровые                                          |     5 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических                |       200  |
   |ресурсов                                           |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Северный бассейн (Белое море, внутренние морские   |            |
   |воды, территориальное море, исключительная         |            |
   |экономическая зона Российской Федерации и          |            |
   |континентальный шельф Российской Федерации в море  |            |
   |Лаптевых, Карском море, а также в Баренцевом море) |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Треска                                             |     5 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Пикша                                              |     3 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Гребешок                                           |     7 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сельдь                                             |       400  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Камбала                                            |       300  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Палтус                                             |     7 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Морской окунь                                      |     1 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Мойва                                              |        50  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Креветка                                           |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Краб камчатский                                    |   100 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических ресурсов       |       200  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Балтийский бассейн (внутренние морские воды,       |            |
   |территориальное море, исключительная экономическая |            |
   |зона Российской Федерации и континентальный шельф  |            |
   |Российской Федерации в Балтийском море, Вислинском,|            |
   |Куршском и Финском заливах)                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Салака (сельдь)                                    |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Шпрот (килька)                                     |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Треска                                             |     3 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Камбала—тюрбо                                      |       400  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Камбала других видов                               |        50  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических ресурсов       |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Каспийский бассейн (районы Каспийского моря, в     |            |
   |которых Российская Федерация осуществляет          |            |
   |юрисдикцию в отношении рыболовства)                |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Килька каспийская                                  |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сельдь                                             |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Крупный частик (за исключением судака)             |       150  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Судак                                              |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Вобла                                              |       200  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осетровые                                          |     5 500  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических ресурсов       |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Азово—Черноморский бассейн (внутренние морские воды|            |
   |и территориальное море, исключительная             |            |
   |экономическая зона Российской Федерации в Черном   |            |
   |море, районы Азовского моря с Таганрогским заливом)|            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Судак                                              |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Камбала—калкан                                     |     2 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кефаль всех видов                                  |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Лещ                                                |       150  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Тарань                                             |       150  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Хамса                                              |        50  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Тюлька                                             |        50  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Шпрот(килька)                                      |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осетровые (сбор взимается в случае разрешенного    |     5 500  |
   |промысла)                                          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических ресурсов       |        20  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Внутренние водные объекты (реки, водохранилища,    |            |
   |озера)                                             |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Осетровые (сбор взимается в случае разрешенного    |     5 500  |
   |промысла)                                          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Семга, чавыча, кета осенняя амурская, кижуч,       |     5 000  |
   |нельма, таймень, нерка, балтийский лосось          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кета, сима, кумжа                                  |     3 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Байкальский белый хариус, угорь, чир, муксун       |     2 100  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Кунджа, голец, палия, форель всех видов, ленок,    |     1 200  |
   |сиг, омуль, пыжьян, пелядь, мальма, усач,          |            |
   |черноспинка, рыбец (сырть), жерех, хариус, шемая,  |            |
   |белый амур, толстолобик, кутум, сом, минога        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Крупный частик (за исключением судака)             |       150  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Судак                                              |     1 000  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Рипус, тарань, вобла, ряпушка                      |        80  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Прочие объекты водных биологических ресурсов       |        20  |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————
   

Таблица 4.3.3

Ставки сбора за пользование водными

биологическими ресурсами (морские млекопитающие)

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |   Наименование объекта водных биологических   | Ставка сбора в |
   |       ресурсов — морского млекопитающего      | рублях (за одно|
   |                                               | млекопитающее) |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Касатка и другие китообразные (за исключением  |     30 000     |
   |белухи)                                        |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Белуха                                         |      3 000     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Тихоокеанский морж                             |      1 500     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Морской котик                                  |        800     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Серый тюлень                                   |        600     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Гренландский тюлень, морской заяц, хохлач      |        350     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Крылатка, ларга                                |        200     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Кольчатая нерпа, каспийский тюлень, байкальский|        150     |
   |тюлень, тюлень обыкновенный                    |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Схемы к главе 5 "Единый социальный налог"

Схема 5.1

Алгоритм определения права на применение

регрессивной шкалы ставок ЕСН

     
                                     ——¬
                                     |1|  
    ——¬                            ——+—+—————————————————¬        ——¬
    |2|                            |  Месяц, за который  |        |3|
   —+—+——————————————————¬  ————¬  |производится проверка| ———¬  —+—+———————————————————¬
   | Имела ли организация|<—+нет+——+   права применять   +—+да+—>|  Определить среднюю  |
   | право на применение |  L————  |регрессивную шкалу, —| L———  |численность работников|
   |  регрессивной шкалы |         |       январь?       |       |   (Чср) за период с  |
   |по итогам предыдущего|         L——————————————————————       |  января по месяц, по |
   |       месяца?       |                  ———¬                 | который производится |
   LT————————————————————+——————————————————+да|————————————————>|         расчет       |
    |                                       L———                 L——————T————————————————
   
-+--¬ --¬ --¬ ¦ ¦нет¦ ¦5¦ ¦4¦ ¦ LT--- -+-+------------------¬ -+-+-------------------------+-----¬ ¦ ¦Определить количество¦ ¦ Определить общую сумму налоговой ¦ ¦ ¦ работников (Кmax), ¦ ¦базы по ЕСН (в части, уплачиваемой¦ ¦ ¦имеющих наибольшие по¦<----------+ в федеральный бюджет) по всем ¦ ¦ ¦ размеру доходы за ¦ ¦ физическим лицам, по которым ¦ ¦ ¦ период с начала года¦ ¦ организация проводила начисления ¦ ¦ ¦ по соответствующий ¦ ¦ с января по месяц, за который ¦ ¦ ¦ месяц последнего ¦ ¦производится расчет (включительно)¦ ¦ ¦ предшествующего ¦ L--------------------------------- ———— ¦ ¦ квартала отчетного ¦ ¦ ¦ периода включительно¦ ¦ L---------T------------ --¬ ¦ --¬ ¦ ¦7¦ ¦ ¦6¦ ¦ --+-+------------------------¬ ¦ -+-+------+-----------------------¬ ¦ Определить сумму налоговой ¦ ¦ ¦ Выбрать работников (в количестве¦ ¦базы по работникам (Нбрасч),¦ ¦ ¦ Кmax), имеющих наибольшие по ¦ ¦ которые будут участвовать в¦ ¦ ¦величине налоговые базы по ЕСН (в+----->¦ расчете величины налоговой ¦ ¦ ¦части, уплачиваемой в федеральный¦ ¦ базы в среднем на одного ¦ ¦ ¦бюджет), рассчитанные нарастающим¦ ¦ работника ¦ ¦ ¦итогом с начала года по расчетный¦ L-------------T------------- ———— ¦ ¦ месяц (включительно) и найти ¦ --¬ ¦ ¦ ¦ общую сумму налоговой базы по ¦ ¦8¦ \¦/ ¦ ¦ этим работникам ¦ -+-+--------------------------------------¬ ¦ L---------------------------------- ¦ Определить сумму налоговой базы в ¦ ¦ --¬ ¦ среднем на одного работника, ¦ ¦ ¦9¦ ¦ приходящуюся на один месяц (за истекшие ¦ ¦ -+-+-----------------¬ ¦ месяцы налогового периода) (Нбрасч) ¦ ¦ ¦НБср/мес < 2500 руб.¦<-------------+ по формуле: ¦ ¦ L--------T-------T---- ¦НБср/мес - НБрасч : (Чср - Кmax) : Колмес¦ ¦ -+-¬ ¦ ----¬ L---------------------------------------- ———— ¦ ¦да¦ L--------+нет+-------------------¬ ¦ ---¬ LT-- L---- ---¬ ¦ ¦ ¦11¦ \¦/ ¦10¦ \¦/ ¦ -+--+---------------------------¬ -+--+------------------------¬ ¦ ¦По итогам месяца организация не¦ ¦По итогам месяца организация¦ ¦ ¦ имеет права применять ¦ ¦ имеет право применять ¦ L--->¦ регрессивную шкалу и теряет ¦ ¦ регрессивную шкалу ¦ ¦ это право до конца налогового ¦ L--------------------------- ———— ¦периода (то есть до конца года)¦ L------------------------------ ————

Схемы к главе 6 "Государственная пошлина"

Схема 6.1

Виды государственной пошлины

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | В зависимости от органа, на который возложена обязанность удерживать |
   |государственную пошлину, различают государственную пошлину, взимаемую:|
   L—————————T—————————————————T————————T———————T—————————T——————T—————————
   
\¦/ \¦/ ¦ \¦/ ¦ \¦/
     
   ———————————————————¬ ——————————————¬ |———————————————¬ |———————————————¬
   |судебными         | |нотариальными| ||органами      | ||органами      |
   |учреждениями по   | |органами     | ||местного      | ||исполнительной|
   |делам,            | L—————————————— ||самоуправления| ||власти        |
   |рассматриваемым в |                 |L——————————————— |L———————————————
   
¦судах общей ¦ \¦/ \¦/ ¦юрисдикции, в ¦ -------------¬ -------------¬ ¦арбитражных судах,¦ ¦консульскими¦ ¦учреждениями¦ ¦Конституционным ¦ ¦учреждениями¦ ¦банка ¦ ¦Судом Российской ¦ L------------- L----------- ———— ¦Федерации ¦ L----------------- ———— -----------------------------------------------------------------------¬ ¦ В зависимости от вида услуг различают государственную пошлину: ¦ L--T-------------------T-------------------T----------T------------T-- ———— \¦/ \¦/ \¦/ ¦ \¦/
     
   —————————————————¬ ———————————————————¬ ——————————————————¬ |——————————————————————¬
   |за услуги       | |за совершение     | |за оформление    | ||за совершение        |
   |судебных        | |нотариальных      | |прочих юридически| ||действий, связанных с|
   |учреждений      | |действий          | |значимых действий| ||приобретением или    |
   L————————T———————— L—————————T————————— L————————T————————— ||прекращением         |  
   —————————+———————¬ ——————————+————————¬ —————————+————————¬ ||гражданства          |
   |с исковых       | |за удостоверение  | |за               | ||Российской Федерации,|
   |заявлений       | |договоров,        | |государственную  | ||въездом и выездом из |
   |имущественного и| |документов,       | |регистрацию      | ||Российской Федерации |
   |неимущественного| |доверенностей     | |договора о залоге| |L———————————T——————————
   
¦характера ¦ L---------T--------- ¦недвижимого ¦ ¦------------+---------¬

L--------T-------- ----------+--------¬ ¦имущества ¦ ¦¦за выдачу или ¦

     
   —————————+———————¬ |за совершение     | L————————T————————— ||продление            |
   |с запроса или   | |морского протеста,| —————————+————————¬ ||заграничного         |
   |ходатайства,    | |протеста векселя в| |за проставление  | ||(общегражданского)   |
   |жалобы          | |неплатеже,        | |апостиля и др.   | ||паспорта, визы       |
   |юридического    | |неакцепте и       | L————————T————————— |L———————————T——————————
   
¦лица и ¦ ¦недатировании ¦ ---------+--------¬ ¦------------+---------¬

¦гражданина ¦ ¦акцепта ¦ ¦за выдачу ¦ ¦¦за выдачу документа о¦

L--------T-------- L---------T--------- ¦удостоверений на ¦ ¦¦приглашении в ¦

     
   —————————+———————¬ ——————————+————————¬ |право охоты      | ||Российскую Федерацию |
   |с заявлений о   | |за хранение       | L————————T————————— ||из других государств |
   |признании       | |документов        | —————————+————————¬ ||и др.                |
   |организаций и   | L—————————T————————— |за регистрацию   | |L——————————————————————
   
¦индивидуальных ¦ ----------+--------¬ ¦граждан ¦ ¦

¦предпринимателей¦ ¦за ¦ ¦Российской ¦ ¦

¦несостоятельными¦ ¦свидетельствование¦ ¦Федерации, ¦ ¦

¦(банкротами), об¦ ¦верности копий ¦ ¦иностранных ¦ ¦

¦установлении ¦ ¦документов, ¦ ¦граждан и лиц без¦ ¦

¦фактов, имеющих ¦ ¦подлинности ¦ ¦гражданства, ¦ ¦

¦юридическое ¦ ¦подписи, верности ¦ ¦проживающих на ¦ ¦

¦значение ¦ ¦перевода документа¦ ¦территории ¦ ¦

L--------T-------- ¦с одного языка на ¦ ¦Российской ¦ ¦

     
   —————————+———————¬ |другой            | |Федерации,       | |
   |с апелляционных | L—————————T————————— |по месту их      | |
   |и кассационных  | ——————————+————————¬ |жительства или по| |
   |жалоб физических| |за выдачу         | |видам на         | |
   |и юридических   | |свидетельств о    | |жительство       | |
   |лиц на решения и| |праве             | L—————————————————— |
   |постановления   | |собственности на  |                    \|/
   |судов           | |имущество         |  ———————————————————————————————————————————¬
   L————————————————— L—————————T—————————  |за совершение действий, связанных с       |  
                      ——————————+————————¬  |оформлением актов гражданского состояния  |
                      |за составление    |  L——————————————————T————————————————————————
   
¦проектов сделок, ¦ -------------------+-----------------------¬ ¦доверенностей, ¦ ¦за государственную регистрацию заключения,¦ ¦заявлений, ¦ ¦расторжения брака, перемены фамилии, ¦ ¦завещаний и других¦ ¦включая выдачу соответствующих ¦ ¦документов ¦ ¦свидетельств и др. ¦ L------------------- L----------------------------------------- ————

Схема 6.2

Льготы по государственной пошлине

     
                  ——————————————————————————————————¬
                  |Льготы по государственной пошлине|
                  L—————————————————T————————————————
   
----------------------+-------------------¬

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————¬                ————————————————————————¬
   | Освобождение от уплаты|                |  Отсрочка (рассрочка) |
   |государственной пошлины|                |        платежа)       |
   L————————————————————T———                L————————————————————————
   
-------+----------------------------¬

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
   |     В зависимости от вида     | |  В зависимости от категорий  |
   | юридически значимых действий, | |         плательщиков         |
   |      за которые взимается     | |                              |
   |    государственная пошлина    | |                              |
   LT——————————————————————————————— LT——————————————————————————————
   
+- - льготы, касающиеся +- - льготы для социально

¦ действий в судебных ¦ защищенных граждан (для

¦ учреждениях; ¦ Героев Советского Союза,

+- - льготы, касающиеся ¦ Героев Российской Федерации,

¦ нотариальных действий; ¦ участников и инвалидов

+- - льготы, касающиеся действий, ¦ войны, ветеранов боевых

¦ связанных с оформлением актов ¦ действий, лиц, пострадавших

¦ гражданского состояния; ¦ вследствие катастрофы на

+- - льготы, касающиеся действий, ¦ Чернобыльской АЭС и других

¦ связанных с приобретением ими ¦ приравненных к ним лиц,

¦ прекращением гражданства ¦ вынужденных переселенцев и

¦ Российской Федерации, въездом ¦ беженцев, реабилитированных

¦ и выездом из Российской ¦ лиц и лиц, признанных

¦ Федерации; ¦ пострадавшими от

L- - льготы, касающиеся прочих ¦ политических репрессий и

юридически значимых действий ¦ др.);

+- - льготы для органов

¦ государственной власти,

¦ органов местного

¦ самоуправления, органов

¦ исполнительной власти (для

¦ органов управления и

¦ подразделений Государственной

¦ противопожарной службы МВД

¦ России, налоговых, финансовых,

¦ таможенных органов и органов

¦ по валютному и экспортному

¦ контролю, государственных

¦ учреждений, финансируемых из

¦ федерального бюджета, органов

¦ внутренних дел, Пенсионного

¦ фонда Российской Федерации и

¦ его органов, федерального

¦ антимонопольного органа и его

¦ территориального органа и

¦ др.);

L- - льготы для других

категорий граждан и

должностных лиц (для

потребителей, наследников,

усыновителей, прокурора и

др.).

Приложение 2

Арбитражная практика

НДС (к подразделу 2.2.1)

Подтверждение факта экспорта. Постановление ФАС МО от 4 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/7-04

Общество с ограниченной ответственностью "Металлист ПГ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения ИМНС России об отказе в возмещении НДС по экспортным поставкам.

По мнению ИМНС, организация не подтвердила поступление валютной выручки от иностранного покупателя, поскольку имеется несоответствие в указании наименования банка плательщика и номера счета. Инспекция также полагает, что товаросопроводительные документы (товаротранспортные накладные) не подтверждают факт экспорта товара, поскольку в соответствии со ст.785 ГК РФ транспортные накладные выдаются в случае заключения договора перевозки груза. В данном же случае, по мнению налогового органа, заключен договор аренды транспортного средства, счета-фактуры составлены с нарушением п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ (не указан адрес грузополучателя), поэтому не могут являться основанием для принятия к вычету налога.

Суд установил, что ООО "Металлист ПГ" произвел экспорт товаров в рамках упомянутых контрактов, что подтверждается соответствующими ГТД и транспортными накладными (ТТН). Представленные ТТН имеют реквизиты перевозочных документов и являются таковыми. На ГТД и ТТН имеются все необходимые отметки таможенного органа, что позволило суду при оценке этих документов в их совокупности сделать вывод о доказанности факта экспорта товаров.

Суд установил оплату налогоплательщиком НДС на основании имеющихся в материалах дела счетов-фактур, платежных поручений, выписок банка, которые оценены судом, что нашло отражение в судебных актах.

НДС с авансов. Постановление ФАС МО от 22 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4866-03

Государственное предприятие Внешнеэкономическое объединение "Союзпромэкспорт" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИМНС в отношении исчисления НДС с авансовых платежей и начисления пеней на сумму НДС, исчисленную налоговым органом на суммы авансовых платежей. Объединение считает, что налоговым законодательством не предусмотрено включение авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок, в налоговую базу при исчислении НДС. Также Объединение полагает, что при экспорте товаров с сумм авансовых платежей возможно исчисление налога, только если не подтвержден факт экспорта.

По мнению суда, налогоплательщик ошибочно полагает, что налоговая база не подлежит увеличению на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок, а также что сумма НДС с этих платежей подлежит уплате только в случае, если экспорт документально не подтвержден.

В силу пп.1 п.1 ст.162, ст.166, п.1 ст.173 и ст.176 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, а уплаченные в связи с этим суммы налога подлежат возмещению только при наличии полного пакета документов, приведенных в ст.165 НК РФ.

Вычет НДС, ранее оплаченного комиссионеру. Постановление ФАС ВСО от 18 декабря 2002 г. по делу N А33-6561/02-С3а-Ф02-3699/02-С1

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "КраМЗ" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском о признании недействительным решения ИМНС. Предприятие реализовало товар, ранее приобретенный от комиссионера. Налоговый орган посчитал, что в данном случае налогоплательщик не имеет право на налоговый вычет по НДС, так как налоговая инспекция считает, что в соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товара поставщику, поэтому возмещению подлежит налог в том случае, если оплата произведена поставщику, а не комиссионеру.

Суд указал, что НК РФ не ограничено право на применение налоговых вычетов при оплате налога продавцам товаров (работ, услуг), действующим на основании договора комиссии.

Невозможность возмещения НДС на основании товарного чека. Постановление ФАС ВВО от 28 октября 2002 г. по делу N А82-44/02-А/6

Индивидуальный предприниматель Мамыкин С.В. обратился в Арбитражный суд Ярославской области с иском к ИМНС России по г. Угличу Ярославской области о возврате из бюджета НДС. По мнению предпринимателя, суд сделал неправильный вывод о том, что не могут быть приняты в обоснование возмещения НДС товарные чеки.

Суд постановил, что п.п.6 и 7 ст.168 НК РФ дают право продавцу выдавать кассовый чек или иной документ при продаже товара, но не устраняют обязанность покупателя представлять счет-фактуру. Кроме того, при реализации товаров через розничную торговую сеть сумма НДС включается в цену товара. Являясь составляющей частью стоимости товара, приобретаемого оборудования, НДС должен учитываться покупателем в составе фактических затрат на приобретение ТМЦ. Таким образом, товарный чек не может служить основанием для возмещения НДС из бюджета, так как не отвечает требованиям ст.169 НК РФ.

Возмещение НДС на основании счета-фактуры, полученного в предыдущем налоговом периоде. Постановление ФАС СЗО от 29 сентября 2002 г. по делу N А21-295/02-С1

Предприниматель Карасев А.Ю. обратился в Арбитражный суд Калининградской области с иском о признании недействительным решения ИМНС России относительно неправомерного доначисления ему НДС. Налогоплательщик в рассматриваемом налоговом периоде (январь 2001 г.) предъявил к вычету НДС, поскольку оплата товара по счету-фактуре, датированному декабрем 2000 г., произошла в январе 2001 г.

ФАС СЗО постановил, что из содержания ст.ст.166, 170, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на основании счетов-фактур в этом налоговом периоде при приобретении товаров (работ, услуг). Глава 21 НК РФ не содержит условий о возможности применения налоговых вычетов, только если счет-фактура, на основании которого производятся такие вычеты, датирован и предъявлен налогоплательщику в том же налоговом периоде, когда по нему осуществлялась оплата.

Вычет НДС в налоговом периоде, в котором отсутствует реализация. Постановление ФАС СЗО от 31 июля 2002 г. по делу N А56-12645/02

Общество с ограниченной ответственностью "Престиж" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения ИМНС относительно того, что налогоплательщик, не имеющий в отдельном налоговом периоде объекта обложения налогом на добавленную стоимость, не может предъявить к вычету (зачету, возврату) НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.

ФАС СЗО постановил, что в соответствии с п.п.1 и 2 ст.171 НК налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.1 ст.172 НК вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью, направленной на их реализацию. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Вычет по исправленным счетам-фактурам. Постановление ФАС СЗО от 17 июня 2002 г. по делу N А156-1395/02

Закрытое акционерное общество "Континенттранс" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к ИМНС России о признании недействительным решения относительно неправомерности предъявления к вычету НДС из-за неправильного оформления счетов-фактур (не указан номер платежного документа). Однако налогоплательщик исправил счета-фактуры и предъявил их на стадии возражений по акту налоговой инспекции, но ИМНС их не приняла.

ФАС СЗО принял решение в пользу налогоплательщика, указав, что в случае устранения нарушений оформления счетов-фактур, допущенных поставщиком товаров, п.2 ст.169 НК РФ не исключает право налогоплательщика применить соответствующий налоговый вычет и возместить НДС.

Критерий "принятие на учет" в отношении возможности применения налогового вычета. Постановление ФАС УО от 6 мая 2002 г. по делу N Ф09-911/2002-АК

ЗАО "Челябинская межрайонная типография" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области к ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС, штрафа и пеней в связи с применением обществом налоговых вычетов (п.1 ст.172 НК РФ) по приобретенному основному средству. По мнению налогового органа, нарушение выразилось в том, что приобретенное истцом имущество не отражено им в бухгалтерских документах на этот момент как принятое на учет основное средство, что является требованием закона при применении налогового вычета.

ФАС УО постановил, что согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ, после принятия товара на учет независимо от того, по каким статьям бухгалтерского учета (01 "Основные средства", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения") было отражено приобретенное им в качестве основного средства оборудование.

НДС (к подразделу 2.2.2)

Арбитражная практика к разделу 2.2.2

Оплата товара за счет средств комитента. Постановление ФАС ЗСО от 14 октября 2002 г. по делу N Ф04/3887-1185/А27-2002

Комиссионер оплатил свои приобретения за счет денежных средств, принадлежащих комитенту, после чего принял НДС к вычету. В ходе налоговой проверки этот факт был рассмотрен как нарушение, в результате чего был доначислен налог на добавленную стоимость. Комиссионер обратился с иском к ИМНС о признании недействительным решения о взыскании НДС.

Суд в иске отказал, считая, что комиссионер в данном случае не имеет права на налоговые вычеты. При этом суд руководствовался нормами Гражданского кодекса РФ (ст.ст.997, 999) и Налогового кодекса РФ (ст.ст.156, 172). В соответствии с ними все деньги, полученные комиссионером от комитента, а также поступившие на счет комиссионера за реализованные товары комитента, принадлежат последнему. Таким образом, обязательное условие по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) для принятия НДС по ним к налоговому вычету не выполнено.

Расчеты векселем третьего лица. Постановление ФАС МО от 17 января 2003 г. по делу N КА-А41/8872-02

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении ЗАО было принято решение о неправомерном принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам. При расчетах был использован неоплаченный вексель третьего лица.

ЗАО обратилось с иском в арбитражный суд о признании решения ИМНС в части доначисления налога на добавленную стоимость неправомерным.

Суд иск удовлетворил. Суд указал, что при передаче векселей третьих лиц в счет оплаты товара ЗАО реально понесло затраты в форме отчуждения своего имущества, так как вексель в силу ст.128 ГК РФ является имуществом. Поэтому ЗАО имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, что вексель третьего лица не был оплачен.

Расчеты векселем третьего лица. Постановление ФАС ВВО от 28 февраля 2003 г. по делу N А28-6729/02-336/18

ООО приняло к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении недвижимого имущества. Имущество было оплачено векселем третьего лица. При этом вексель был получен ООО по договору займа. В ходе налоговой проверки ИМНС указала, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только в том случае, если вексель третьего лица ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги либо оплачен денежными средствами. ООО обратилось с иском к ИМНС о признании решения в части доначисления НДС неправомерным. Налоговая инспекция подала встречный иск о взыскании налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением суда исковые требования ООО удовлетворены.

Суд указал, что оплата ООО предмета договора векселями третьих лиц является основанием для принятия суммы НДС к вычету, так как вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, поэтому при его передаче обязательства между покупателем и продавцом прекращаются.

Таким образом, ООО имеет право на вычет НДС. При этом размер вычета в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ определяется размером балансовой стоимости векселя, которая равна в данном случае величине кредиторской задолженности ООО.

Однако арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, так как имеются и противоположные судебные решения.

Расчеты векселем третьего лица. Постановление ФАС ЗСО от 23 июня 2003 г. по делу N Ф04/2860-942/А45-2003

ООО приняло к вычету уплаченный поставщику НДС, в то время как расчет был произведен векселями Сбербанка, полученными ООО по договору займа. В ходе налоговой проверки этот факт был расценен работниками ИМНС как нарушение налогового законодательства.

Решением суда было отказано в иске ООО о признании решения ИМНС неправомерным. Суд руководствовался следующим: в соответствии со ст.172 НК РФ право на вычет возникает у налогоплательщика только в случае фактически понесенных затрат на оплату товаров (работ, услуг). Оплата имущества векселем, взятым взаймы, не свидетельствует о реально понесенных истцом затратах. В соответствии с п.46 Методических рекомендаций по исчислению НДС налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, оплаченный векселями третьих лиц, только в том случае, если такие векселя были получены ранее в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, что в данном случае не выполняется.

Это решение подтверждается еще рядом судебных решений (см. - Постановления ФАС ЗСО от 19 февраля 2003 г. по делу N Ф04/625-68/А67-2003, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф04/4049-1237/А27-2202).

Расчеты векселем третьего лица. Постановление ФАС СЗО от 19 сентября 2003 г. по делу N А26-1835/03-26

ООО рассчиталось за полученный товар векселем третьего лица - Сбербанка России, который ему передал предприниматель-заемщик в качестве возврата долга по договору займа. ИМНС было отказано в вычете НДС, и ООО обратилось с иском о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.

Решением суда исковые требования общества удовлетворены.

Суд указал, что нормы законодательства не ограничивают право налогоплательщика на вычеты в тех случаях, когда налогоплательщик получил вексель третьего лица в связи с возвратом ему долга по договору займа, а затем передал этот вексель как собственное имущество в оплату за приобретенный товар. Факт оплаты товаров подтверждается актами приема-передачи векселей.

Таким образом, покупатель надлежащим образом исполнил свои обязательства по оплате товара, что дает ему право на принятие сумм НДС к вычету.

Расчеты векселем третьего лица. Постановление ФАС ВСО от 17 апреля 2003 г. по делу N А19-8563/01-44-30-Ф02-988/03-С1

ООО оплатило приобретенную фотолабораторию векселями третьих лиц и приняло уплаченный НДС к вычету. По результатам проведенной налоговой проверки ИМНС вынесла решение о том, что ООО неправомерно уменьшило сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Решение налоговых органов основывалось на том, что использованные ООО векселя третьих лиц были приобретены в обмен на собственные простые векселя, которые на момент принятия НДС к вычету не были погашены. ООО обратилось с иском к ИМНС о признании недействительным решения о взыскании НДС.

Решением суда в удовлетворении иска было отказано.

Суд пришел к выводу, что ООО не могло принять НДС к вычету, так как не понесло фактических затрат, связанных с приобретением фотолаборатории, в том числе по уплате поставщику НДС.

Налог на прибыль (к подразделу 3.1.1)

Целевые поступления. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03

Отдел вневедомственной охраны при ОВД оказывал платные услуги по охране имущества юридическим и физическим лицам на основании заключенных с ними договоров. Средства, полученные за оказанные услуги, не облагались налогом на прибыль на основании п.14 ст.251 НК РФ. Налоговая инспекция, проверив соблюдение отделом вневедомственной охраны законодательства о налогах и сборах, пришла к выводу, что налогоплательщик безосновательно не уплачивал налог на прибыль с доходов, полученных от оказания платных услуг. В связи с этим налоговая инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налогоплательщика. При этом суд руководствовался следующим.

1. В соответствии с п.14 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

2. Исходя из ст.35 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений. Функция по оказанию платных услуг возложена на органы внутренних дел (подразделения вневедомственной охраны) в целях реализации их компетенции по охране общественного порядка. Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны, подлежат зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства и расходуются в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.

Таким образом, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ремонт и технологическая модернизация оборудования. Постановление ФАС СЗО от 21 марта 2001 г. по делу N А56-996/00.

ЗАО "Гефест" (г. Санкт-Петербург) провело работы, связанные с ремонтом производственного оборудования, как квалифицировал эти работы бухгалтер предприятия, единовременно списав их стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако в счете-фактуре, выставленном подрядной организацией, и в акте приемки-сдачи эти работы были поименованы как "технологическая модернизация оборудования". Поэтому в ходе налоговой проверки эти расходы были исключены из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы, на их сумму была увеличена стоимость производственного здания, в результате чего доначислен налог на прибыль и налог на имущество.

Суд поддержал позицию налоговиков, аргументировав ее следующим образом.

1. В соответствии со ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под документальным подтверждением понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

2. Из документов, представленных налогоплательщиком, не следует, что выполненные работы не соответствовали их названию. Каких-либо доказательств, что работы были связаны исключительно с ремонтом, а не с модернизацией, предприятие не представило.

Таким образом, расходы признаются в целях исчисления налога на прибыль на основании документов. При определении вида расходов и их хозяйственной сути нужно исходить из буквального толкования текста документов.

Ремонт и модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция, технологическое перевооружение. Постановление ФАС СЗО от 10 июля 2002 г. по делу N А42-7050/01-12-406/02

ОАО "Севертехснаб" (г. Мурманск) установило на персональный компьютер новый жесткий диск. Стоимость работ была единовременно списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли в качестве расходов на капитальный ремонт компьютера. В ходе проверки работники налоговых органов посчитали, что в данном случае имела место модернизация компьютера, а потому включение расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно, в результате чего был доначислен налог на прибыль и штрафные санкции за его занижение.

Суд отменил решение налогового органа на основании следующего.

1. В соответствии со ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств увеличивается в случае модернизации, при этом под модернизацией понимаются "...работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения... объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами".

2. Никаких доказательств улучшения технических характеристик компьютера после замены жесткого диска, свидетельствующих о том, что имела место именно модернизация, налоговая инспекция не представила.

Таким образом, в случаях модернизации, а также достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения стоимость работ увеличивает первоначальную стоимость основных средств. Расходы на любые виды ремонта включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль единовременно. Кроме этого, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Убытки прошлых периодов. Постановление ФАС ВВО от 28 октября 2003 г. по делу N А28-3919/2003-214/23

Налогоплательщик уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка прошлых лет, что было отражено в налоговой декларации. При сдаче отчетности в налоговый орган к декларации не были приложены документы, подтверждающие убыток, что стало основанием для доначисления налога на прибыль и штрафных санкций.

Суд признал решение налогового органа незаконным, указав, что основанием для начисления налога и штрафа в данной ситуации могут быть только документы, подтверждающие, что организация незаконно признала убыток в целях налогообложения.

Таким образом, только при наличии документов, подтверждающих отсутствие убытка прошлых периодов, организацию можно оштрафовать за занижение налоговой базы в результате уменьшения налоговой базы на сумму убытка.

Невозможность начисления штрафа за неуплату авансового платежа. Постановление ФАС ЦО от 27 июня 2003 г. по делу N А68-АП-20/11-03

Во время камеральной проверки налоговики установили, что общество неправильно указало в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев сумму налога. Налоговая инспекция потребовала уплатить штраф с суммы недоимки. Но организации удалось оспорить это в арбитражном суде.

Суд поддержал организацию на основании следующего.

1. Согласно п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ организация несет ответственность, если частично или полностью не уплатит налог. Сумму налога можно определить только по итогам налогового периода. Таким периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст.285 НК РФ). По итогам же отчетного периода определяется не сумма налога, а авансовый платеж. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев (или месяц, два месяца, три месяца и т.д.).

2. Налоговая инспекция провела проверку, когда налоговый период еще не закончился. Следовательно, организация не может быть оштрафована по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, так как этой статьей не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей.

Кроме этого, ст.108 Налогового кодекса РФ говорит о том, что предприятие нельзя оштрафовать за правонарушение, ответственность за которое не предусмотрена налоговым законодательством. Таким образом, ответственность, предусмотренная ст.122 Налогового кодекса РФ, наступает, только если не уплачен или уплачен не полностью налог. Если же речь идет об авансовых платежах по налогу, организацию штрафовать нельзя.

Невозможность начисления штрафа за неуплату авансового платежа. Постановление ФАС ВВО от 25 июня 2003 г. по делу N А29-661/03А

Согласно данному Постановлению ст.122 НК РФ, предусматривающая санкции за неуплату (неполную уплату) сумм налога, не распространяется на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, так как обязанность по уплате налога на прибыль возникает только после окончания налогового периода, которым согласно гл.25 НК РФ является календарный год.

Таким образом, неуплата (неполная уплата) авансовых платежей по налогу на прибыль не может рассматриваться как неуплата (неполная уплата) налога на прибыль.

Экономически необоснованные расходы. Постановление ФАС ВВО от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961

Организация по договору передала полномочия своего генерального директора управляющей компании. Но фактически обязанности генерального директора исполнял один человек. Вознаграждение за услуги по управлению определялось в размере 8 процентов от выручки и не зависело от финансового результата деятельности предприятия. Налоговая инспекция признала расходы на оплату услуг управляющей компании экономически необоснованными, а следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль - заниженной.

Суд поддержал решение налогового органа на основании следующего.

1. Согласно ст.252 НК РФ расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом обоснованными считаются экономически оправданные затраты.

2. Стоимость услуг управляющей компании, определяемая только исходя из объема выручки без учета финансового результата деятельности организации, не может считаться экономически оправданной.

Таким образом, если оплата услуг по управлению организацией, оказываемых специализированной компанией, не зависит от результатов деятельности исполнителя, а также от величины прибыли организации, то такие расходы нельзя признать экономически обоснованными.

Получение беспроцентного займа. Постановление ФАС СКО от 22 октября 2003 г. по делу N Ф08-4052/2003-1557А

Предприятие получило деньги по договору беспроцентного займа. Этот факт бухгалтер не принимал во внимание, когда рассчитывал налогооблагаемую прибыль. Согласно решению налогового органа был доначислен налог на прибыль, выставлены пени и штраф на сумму сэкономленных процентов, определенных исходя из ставки рефинансирования, на основании того, что организация, которой выдан беспроцентный заем, получает имущественное право на пользование деньгами. Поскольку никаких процентов она при этом не платит, это означает, что право получено безвозмездно. А безвозмездно полученное имущественное право относится к внереализационным доходам фирмы (п.8 ст.250 НК РФ). Предприятие обратилось в арбитражный суд.

Суд принял решение в пользу предприятия на основании следующего.

1. Экономическая выгода признается доходом только в том случае, если ее можно оценить (ст.41 НК РФ).

2. Глава 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает, как оценивать выгоду организации, получившей беспроцентный заем.

Таким образом, закон не предусматривает оценку экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, в связи с чем предполагаемые проценты по этой сделке нельзя считать доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Получение беспроцентного займа. Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 13 ноября 2003 г. по делу N А40-28843/03-90-340

Организация по договору беспроцентного займа получила сумму денег. В ходе проверки представители налогового органа расценили этот факт как услугу, оказанную организации безвозмездно, доначислив налог на прибыль и предъявив организации соответствующие санкции.

Суд отклонил решение налогового органа на основании следующего.

1. В соответствии с п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ услуга - это "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления".

2. Предоставление денег взаймы носит разовый характер и не может рассматриваться в качестве деятельности. Заем имеет материальное выражение, поскольку деньги с точки зрения гражданского законодательства - это имущество.

Таким образом, предоставление денег по договору займа не может рассматриваться в качестве услуги, и, следовательно, беспроцентный заем не является беспроцентной услугой.

УСН (к подразделу 3.2)

Выручка торговой организации. Определение ВС РФ от 24 июня 2002 г. N 78-Г02-30

ВС РФ признал противоречащим федеральному законодательству нормы Закона г. Санкт-Петербурга "Об упрощенной системе налогообложения", предусматривающие обложение по этой системе выручки торговых организаций как разницы между продажной и покупной ценами товаров. Суд указал, что выручкой для целей Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства" может быть только продажная цена, а не наценка.

Постановление ФАС УО от 6 мая 2002 г. по делу N Ф09-883/02-АК

Выручка предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения, включает и суммы, полученные от реализации векселей третьих лиц, использованные как средства расчетов.

Налог на добычу полезных ископаемых

(к разделу 4.1)

Продукты переработки полезного ископаемого НДПИ не облагаются. Постановление ФАС ЗСО от 1 октября 2003 г. по делу N Ф04/5010-1666/А27-2003

Налоговая инспекция провела проверку ОАО "Шахта Березовская", которая добывает каменный уголь, при этом часть угля передается фабрикам для его обогащения на давальческой основе. Общество полностью рассчиталось с бюджетом по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении добытого каменного угля, но по результатам проверки налогоплательщику было предъявлено требование об уплате НДПИ также со стоимости обогащенного угля и штрафных санкций за его неуплату.

Арбитражный суд Кемеровской области, рассмотрев исковое заявление ОАО "Шахта Березовская", вынес Решение от 22 мая 2003 г., которым признал недействительным решение ИМНС. Суд исходил из следующего.

1. Согласно п.1 ст.337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, не является полезным ископаемым, а относится к продукции обрабатывающей промышленности.

2. ОАО "Шахта Березовская" согласно Общероссийскому классификатору ОК 004-93 относится к организациям горнодобывающей промышленности. Добываемый ею уголь каменный марки "К" соответствует ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования", то есть является продукцией горнодобывающей промышленности, первой по своему качеству соответствующей госстандарту.

Таким образом, полезным ископаемым является добытый уголь каменный, а обогащенный уголь к полезным ископаемым не относится и, следовательно, облагаться НДПИ не должен.

Оценка полезного ископаемого. Постановление ФАС ЗСО от 29 октября 2003 г. по делу N Ф04/5560-800/А67-2003

По результатам проверки ЗАО "ПМК "Зырянский" налоговая инспекция сделала вывод о том, что организация необоснованно применяла метод оценки добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости. В соответствии с нормами гл.26 НК РФ в том периоде, в котором реализовывались полезные ископаемые, стоимость единицы добытого полезного ископаемого должна была определяться по цене реализации ДПИ. В результате был доначислен НДПИ и предъявлены штрафные санкции.

Решением Арбитражного суда Томской области от 21 июня 2003 г. исковое заявление организации удовлетворено на основании следующих положений.

1. Согласно п.п.3 и 4 ст.340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение его количества на стоимость единицы, рассчитываемую как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к его количеству. Если у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого не было, налогоплательщик определяет его расчетную стоимость на основании данных налогового учета.

2. ЗАО "ПМК "Зырянский" добывает воду, соответствующую ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". Реализации минеральной воды в проверяемом периоде не было, однако добываемая вода проходила промышленную переработку согласно ТУ 9185-002-42379610-98 до получения готового продукта - минеральной воды "Омега", которая и реализовывалась в пластиковой таре. Согласно заключению ФГУ "Томский центр стандартизации, метрологии и сертификации" вода "Омега" является промышленной продукцией серийного производства, то есть продуктом промышленной переработки, которая в соответствии с п.1 ст.337 НК РФ полезным ископаемым не признается.

Таким образом, в проверяемом периоде организация не осуществляла реализацию полезного ископаемого - минеральной воды. Поэтому могла начислять НДПИ исходя из стоимости добытой минеральной воды, определенной расчетным методом.

Обложение технологических потерь по нулевой ставке. Постановление ФАС ВСО от 18 сентября 2003 г. по делу N А10-377/03-4-Ф02-2987/03-С1

При проверке ОАО "Бурятзолото" ИМНС установлено незаконное применение нулевой ставки по потерям полезных ископаемых (серебро) при их добыче. Доначислен НДПИ и предъявлены штрафные санкции.

Решением Арбитражного суда от 27 мая 2003 г. по делу N А10-377/03-4 постановление налоговой инспекции признано недействительным по следующим основаниям.

1. При отсутствии нормативов потерь технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки при добыче полезных ископаемых все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь в установленном порядке.

2. Нормативы потерь серебра в 2002 г. не были утверждены налогоплательщиком в связи с отсутствием механизмов реализации Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921. Утвержденные в 2003 г. нормативы технологических потерь ряда полезных ископаемых действуют с 1 января 2003 г.

Таким образом, фактические потери серебра, облагаемые НДПИ по нулевой ставке, не превышали проектные потери по его добыче. Следовательно, организация имела право на применение нулевой ставки по технологическим потерям серебра.

Поправочный коэффициент. Постановление ФАС ВСО от 18 сентября 2003 г. по делу N А10-522/03-3-Ф02-2988/03-С1

По результатам проверки ООО "Закаменск" налоговой инспекцией сделан вывод о том, что общество незаконно использовало при исчислении НДПИ поправочный коэффициент 0,7 к ставке налога 6 процентов, применяемой при добыче золота. Обществу доначислен налог и предъявлены штрафные санкции.

Арбитражный суд Республики Бурятия Решением от 12 мая 2003 г. отменил решение ИМНС на основании следующих положений.

1. Согласно п.2 ст.342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества их запасов и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают НДПИ по добываемым на них полезным ископаемым с коэффициентом 0,7.

2. Документами Бурятской территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Комитета природных ресурсов и экспертной (конкурсной, аукционной) комиссии по недропользованию Республики Бурятия подтверждаются факты проведения обществом геолого-разведочных работ за счет собственных средств.

Таким образом, ООО "Закаменск" имело все основания для применения поправочного коэффициента 0,7 к ставке НДПИ.

Платежи за пользование водными объектами

(к разделу 4.2)

Пятикратная ставка за водопользование. Постановление ФАС УО от 24 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4381/03АК

ОАО "Уралбурмаш" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным Решения Управления МНС России по Свердловской области, принятого по жалобе на Решение Межрайонной ИМНС России по делу по Свердловской области N 12 о привлечении к налоговой ответственности, в частности, за неполную уплату платы за пользование водными объектами по п.1 ст.122 НК РФ (в виде штрафа в пени).

Из материалов дела вытекает, что в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Уралбурмаш" за период с 1 января 1999 г. по 31 марта 2002 г. Межрайонной инспекцией МНС России по Свердловской области N 12 установлено следующее. Общество осуществляло безлицензионное пользование водными объектами в части забора и сброса сточных вод и не применяло пятикратную ставку, предусмотренную п.6 ст.4 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" при осуществлении водопользования без лицензии.

Суд первой и апелляционной инстанции исходил из правомерности применения налоговым органом пятикратной ставки платы за пользование водными объектами. Суд сделал вывод о том, что осуществляемое ОАО "Уралбурмаш" водопользование является безлицензионным в спорном периоде, поскольку предприятие своевременно не представило пакет документов в лицензирующий орган для получения лицензии.

Однако арбитражным судом не учтено следующее.

В соответствии со ст.46 Водного кодекса РФ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование. Пользование водными объектами на основании лицензии предусмотрено и ст.1 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами".

Согласно п.6 ст.4 этого Закона при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) ставки платы увеличиваются в пять раз по сравнению со ставками платы, обычно устанавливаемыми в отношении такого пользователя на основании лицензии (разрешения).

Вместе с тем п.46 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 1997 г. N 383, предусмотрено, в частности, следующее. До оформления лицензии на водопользование в соответствии с требованиями указанных Правил гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, установленным соответствующим органом лицензирования.

При таких обстоятельствах оснований для применения пятикратной ставки платы за пользование водными объектами в 1999 г. и привлечения заявителя к налоговой ответственности не имелось.

Не уложившись (согласно графику) в срок для получения лицензии на водопользование, общество добровольно перечислило установленный законом пятикратный размер спорной платы за первое полугодие 2000 г. и соответствующие суммы пеней.

Кроме того, пятикратная ставка платы за водопользование не является санкцией за несвоевременное получение лицензии и ее применение не зависит от вины налогоплательщика.

Таким образом, судебные акты должны быть отменены, а требования заявителя - удовлетворены.

Нарушение срока представления декларации. Постановление ФАС УО от 16 февраля 2004 г. по делу N Ф09-302/04АК

Межрайонная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу обратилась в Арбитражный суд Пермской области с заявлением о взыскании с ОАО "АВИСМА титано-магниевый комбинат" штрафа по п.1 ст.119 НК РФ за нарушение срока представления декларации по плате за пользование водными объектами за декабрь 2002 г.

Арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для взыскания штрафа. Данный вывод является ошибочным, так как в соответствии с пп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 ст.119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Арбитражным судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что у ОАО "АВИСМА титано-магниевый комбинат" имелась обязанность по представлению декларации по плате за пользование водными объектами за декабрь 2002 г. в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Поскольку вышеназванная декларация представлена только 21 января 2003 г., то есть с нарушением установленного срока, инспекция правомерно привлекла общество к налоговой ответственности по п.1 ст.119 НК РФ.

Неуплата налога. Постановление ФАС СЗО от 1 апреля 2004 г. по делу N А26-8190/03-29

Межрайонная инспекция МНС России по Республике Карелия N 6 обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о взыскании с федерального государственного унитарного предприятия "Октябрьская железная дорога Министерства путей сообщения Российской Федерации" штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату платы за пользование водными объектами.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Предприятием уточненной налоговой декларации по плате за пользование водными объектами за декабрь 2002 г. В ходе проверки инспекцией установлено превышение налогоплательщиком лимита водопользования на 2002 г.

Поскольку Предприятие не выполнило в установленный срок требование налогового органа об уплате налоговой санкции, инспекция направила в арбитражный суд заявление о ее принудительном взыскании.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из того, что плата за пользование водными объектами не является налогом и, следовательно, Предприятие не может быть привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату данного платежа.

Суд кассационной инстанции считает этот вывод суда ошибочным.

Согласно Федеральному закону "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" впредь до введения в действие ст.ст.13, 14 и 15 НК РФ, содержащих перечень соответствующих федеральных, региональных и местных налогов и сборов, подлежат взиманию только те налоги и сборы, которые установлены ст.ст.19, 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В соответствии с пп."ф" п.1 ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к федеральным налогам относится плата за пользование водными объектами.

Таким образом, плата за пользование водными объектами прямо поименована в этом Законе как федеральный налог.

Следовательно, предусмотренная пп."ф" п.1 ст.19 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плата за пользование водными объектами является федеральным налогом и подлежит взиманию в обычном порядке впредь до ее отмены и (или) установления частью второй НК РФ иного законодательного регулирования ранее возникших налоговых правоотношений.

Порядок исчисления и уплаты данного налога регулируется Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами". Данным Законом установлены все существенные элементы налогообложения названной платы, в связи с чем плата за пользование водными объектами является налогом.

Согласно ст.19 Закона "Об основах налоговой системы Российской Федерации" плата за пользование водными объектами входит в систему федеральных налогов, и порядок ее внесения в настоящее время регулируется Законом "О плате за пользование водными объектами". Поэтому в случае неуплаты или неполной уплаты платы за пользование водными объектами применяется налоговая ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

ЕСН (к главе 5)

Льгота для индивидуальных предпринимателей. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 января 2004 г. N 11420/03

Индивидуальный предприниматель в 2001 г. получил доход в размере 153 000 руб.

Являясь инвалидом III группы, индивидуальный предприниматель при исчислении ЕСН воспользовался льготой, предусмотренной пп.3 п.1 ст.239 НК РФ, согласно которому от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

При налогообложении суммы дохода, превышающей 100 000 руб., то есть 153 000 руб., индивидуальный предприниматель применил регрессивную ставку ЕСН в размере 12,8 процента (действовала в рассматриваемом периоде).

Налоговая инспекция при проведении выездной налоговой проверки пришла к выводу, что налогоплательщик при обложении суммы дохода ЕСН, превышающей 100 000 руб., должен был применить максимальную налоговую ставку 22,8 процента, установленную в 2001 г. для индивидуальных предпринимателей. В связи с этим налоговая инспекция доначислила ЕСН и привлекла предпринимателя к налоговой ответственности.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налоговых органов.

Налоговая инспекция правомерно применила ставку ЕСН в размере 22,8 процента, предусмотренную для налоговой базы до 100 000 руб., на том основании, что из содержания ст.56 НК РФ и пп.3 п.1 ст.239 НК РФ (в ред. 2001 г.) следует, что при налогообложении облагаемая ЕСН сумма уменьшается на сумму льготы. Оставшаяся сумма подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке по соответствующей для данной суммы дохода ставке ЕСН.

Неподача авансового расчета

В 2003 г. арбитражные суды не раз рассматривали иски налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговых органов о применении штрафных санкций за неподачу авансовых расчетов по ЕСН. Суть проблемы состояла в том что налоговые органы настаивали на том, что расчет по авансовым платежам содержит те же сведения, которые указываются в налоговой декларации по ЕСН. Поэтому, по мнению налоговиков, при неподаче (несвоевременной подаче) в налоговые органы авансового расчета по ЕСН налогоплательщики могли привлекаться к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за неподачу налоговой декларации. Здесь следует напомнить, что санкции за непредставление налоговой декларации определены в ст.119 НК РФ, а их размер достаточно велик (от 5 до 30% от суммы налога, подлежащего уплате на основании декларации).

Как правило, арбитражные суды приходили к выводу, что организации-нарушители не могут привлекаться к ответственности за неподачу авансового расчета по ЕСН на основании ст.119 НК РФ (см., например, п.15 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановления ФАС СЗО от 2 июня 2003 г. по делу N А56-4765/03, от 21 июля 2003 г. по делу N А56-3896/03).

Логика судебных органов была такова: расчет авансовых платежей и налоговая декларация по ЕСН являются документами, отличающимися как по своему содержанию и форме, так и по назначению содержащихся в них данных (согласно ст.240 и п.7 ст.243 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а декларация подается налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Одновременно во многих случаях арбитражные суды указывали на следующее. Налоговые органы все-таки могут наказать нарушителей, но основанием для этого может являться п.1 ст.126 НК РФ, устанавливающий штрафные санкции за непредставление налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах (50 руб. за каждый непредставленный документ).

Неуплата авансовых платежей. Постановление ФАС СЗО от 27 июня 2003 г. по делу N А56-39237/02

Вопрос о правомерности применения санкций за неуплату авансовых платежей по ЕСН решался арбитражными судами исходя из позиции, выраженной в п.16 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Суды исходили из того, что ст.122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (а не авансовых платежей по налогу). В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Таким образом, при невнесении (неполном внесении) авансового платежа по ЕСН налогоплательщик не может привлекаться к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.

Организации, нарушившие сроки уплаты авансовых платежей по налогу, были обязаны уплатить сумму пеней в общеустановленном порядке. Это объясняется тем, что начисление пеней не является мерой ответственности налогоплательщика, а лишь компенсирует потери бюджета от несвоевременного получения налоговых платежей.

Выплаты за счет чистой прибыли. Постановление ФАС СЗО от 1 августа 2003 г. по делу N А13-159/03-15

В соответствии с п.4 ст.236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2002 г.) выплаты, которые произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не признавались объектом обложения ВСН. Но налоговые органы по-своему трактовали указанные положения НК РФ. При проведении в 2002 и 2003 гг. проверок уплаты ЕСН по прошлым периодам инспекторы настаивали на необходимости уплачивать ЕСН при предоставлении работникам ряда материальных благ (при оплате за них путевок в дома отдыха, оздоровительные учреждения и т.д.) независимо от источника таких выплат (квалифицируя это как материальную выгоду работников).

Такое толкование норм гл.24 НК РФ не нашло поддержки у арбитражных судов.

В частности, судебные инстанции признали право организаций не начислять ЕСН на стоимость предоставленных работникам путевок, если их оплата производилась за счет средств предприятия, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль (см. Постановления ФАС СЗО от 6 июня 2003 г. по делу N А56-40696/02, от 11 августа 2003 г. по делу N А52/164/2003/2, ФАС ВВО от 7 апреля 2003 г. по делу N А29-7671/02А).

Такие же выводы были сделаны и в случае, когда организация из аналогичных источников оплачивала за работников стоимость проживания в общежитиях (см. Постановление ФАС ВСО от 5 августа 2003 г. по делу N А33-3760/03-С3н-Ф02-2337/03-С1), перечисляла взносы в НПФ (Постановление ФАС СЗО от 13 мая 2003 г. по делу N А56-30974/02), арендовала для работников бассейн (Постановления ФАС СЗО от 4 июля 2003 г. по делу N А13-10195/02-21, ФАС ЦО от 15 мая 2003 г. по делу N А08-4072/02-21), оплачивала обучение работников и их детей в высших учебных заведениях (Постановления ФАС ЦО от 15 мая 2003 г. по делу N А08-4072/02-21, от 14 мая 2003 г. по делу N А09-8070/02-29).

Арбитражный суд рассмотрел также ситуацию, когда организация уплачивала пенсионные взносы за работников в НПФ. Сумма внесенных организацией взносов поступала на солидарный счет, а какие-либо выплаты работникам НПФ не производились. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма уплаченных организацией взносов является косвенной материальной выгодой работников и поэтому подобные платежи должны были включаться в налоговую базу по ЕСН. Но арбитражный суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации объект обложения ЕСН также не возникал.

Повышение квалификации работников. Постановление ФАС ВСО от 15 мая 2003 г. по делу N А19-18938/02-33-Ф02-1357/03-С1

По мнению налогового органа, оплату обучения работников нельзя было отнести к расходам работодателя по повышению их профессионального уровня. Ведь получение второго высшего образования за счет предприятия в соответствии со ст.21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" и ст.184 действовавшего тогда КЗоТ РФ не относится к профессиональной подготовке и повышению квалификации работников. Организация не согласилась с такой точкой зрения.

Суд обратил внимание на следующее. Из п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Арбитражный суд на основании трудовых договоров, договоров на обучение и должностных инструкций работников, оплата за обучение которых производилась обществом, программы обучения, сертификатов соответствия, выписок из требований системы менеджмента качества, копий дипломов работников пришел к выводу о производственном характере обучения работников и необходимости их обучения в интересах предприятия.

Довод налоговой инспекции о том, что получение второго высшего образования за счет предприятия не относится к профессиональной подготовке и повышению квалификации работников, суд не принял во внимание по следующим основаниям. В соответствии со ст.ст.21 - 25 Закона РФ "Об образовании" профессиональное образование осуществляется посредством профессиональной подготовки, получения начального, среднего, высшего и послевузовского профессиональных образований. Следовательно, регулируемая ст.21 этого Закона профессиональная подготовка является одной из форм профессионального образования, и профессиональный уровень работников может повышаться путем получения высшего профессионального образования.

Статья 184 КЗоТ РФ регулировала организацию профессионального обучения непосредственно на производстве. Между тем гл.XIII "Льготы для работников, совмещающих работу с обучением" КЗоТ РФ (в которую входила ст.184 КЗоТ РФ) предусматривала льготы для работников, обучающихся в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования. То есть трудовое законодательство также не ограничивает повышение образовательного и профессионального уровня работников только профессиональным обучением непосредственно на производстве. Решение арбитражного суда заключается в признании права организации на освобождение от уплаты ЕСН и НДФЛ сумм, направленных на оплату обучения работника (получение второго высшего образования).

Льгота для потребительских кооперативов. Постановление ФАС ВСО от 31 июля 2003 г. по делу N А78-235/03-С2-1О/23-Ф02-2295/03-С1

Потребительский гаражный кооператив (ПГК) пользовался льготой по ЕСН, предоставляемой пп.8 п.1 ст.238 НК РФ. В соответствии с ним не подлежат обложению ЕСН суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) для названных организаций.

Налоговая инспекция проверила правильность исчисления кооперативом ЕСН и пришла к выводу, что кооператив неправомерно пользовался льготой, установленной пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, поскольку потребительский гаражный кооператив не поименован в перечне организаций, которым предоставляется льгота.

Кооператив обратился в арбитражный суд с иском о признании решения ИМНС недействительным.

Рассматривая дело, ФАС указал, что на основании п.1 ст.116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Пунктом 3 ст.116 ГК РФ закреплено, что наименование потребительского кооператива должно содержать указание на основную цель его деятельности, а также слово "кооператив" или слова "потребительский союз" либо "потребительское общество".

Отсутствие в наименовании кооператива такого словосочетания, как "гаражно-строительный", не изменяет существа организационно-правовой формы, так как гаражи строятся за счет средств участников кооператива.

Следовательно, сфера действия пп.8 п.1 ст.238 НК РФ распространяется и на потребительский гаражный кооператив.

Продажа квартир своим работникам в рассрочку. Постановление ФАС ЦО от 23 июня 2003 г. по делу N А36-14/12-03

ИМНС провела выездную налоговую проверку предприятия. По результатам проверки инспекция вынесла решение, в соответствии с которым фирме предписывалось уплатить ЕСН и пени по данному налогу.

Основанием для вынесения решения послужило то, что фирма продавала своим сотрудникам квартиры в рассрочку, но при этом договорами купли-продажи не предусматривалась выплата процентов. Налоговики сочли, что у сотрудников фирмы возникнет материальная выгода в связи с экономией на процентах. Данная сумма включается в доход и подлежит налогообложению ЕСН на основании ст.237 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрев данное дело, суд пришел к выводу, что ИМНС приняла ошибочное решение. ФАС указал на то, что по ст.237 НК РФ материальная выгода может возникнуть только по заемным средствам. Нормы гражданского законодательства, относящиеся к договору займа, не применимы к договорам купли-продажи. Следовательно, материальная выгода в данном случае не возникает.

Государственная пошлина (к разделу 6.1)

Вопрос: В какой налоговый орган может обратиться лицо, уплатившее государственную пошлину, при подаче в Конституционный Суд Российской Федерации заявления о ее возврате, если место зачисления платежа и местонахождение (место жительства) лица различны?

Ответ: Согласно п.3 ст.6 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" государственная пошлина по делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации, зачисляется в доход федерального бюджета по местонахождению банка, принявшего платеж.

Исходя из ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, до вступления соответствующих глав НК РФ в силу действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

На основании ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. Зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Правила ст.78 НК РФ применяются также в отношении уплаченных сумм сборов, к каковым относится государственная пошлина.

Таким образом, зачет или возврат излишне уплаченной суммы государственной пошлины осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика с обязательным подтверждением фактического поступления денежных средств в бюджет в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы <20>.

     
   ————————————————————————————————
   
<20> Жукова С.В. Налоговый вестник. - М., 2003. - N 12.

Вопрос: Как взыскивается по рассматриваемому в арбитражном суде делу государственная пошлина:

- с ответчика при прекращении производства по заявлению истца, который освобожден от уплаты госпошлины;

- при добровольном возмещении ответчиком исковой суммы после подачи истцом искового заявления в суд;

- при заключении сторонами мирового соглашения?

Ответ: Согласно п.32 Инструкции N 42 государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты пошлины.

В соответствии с п.2 ст.138 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) стороны могут урегулировать спор посредством мирового соглашения или иных примирительных процедур, в том числе добровольного возмещения ответчиком искомой суммы после подачи истцом искового заявления в суд. В вышеуказанных случаях для взимания государственной пошлины примирение сторон приравнивается к мировому соглашению.

Согласно п.5 ст.141 АПК РФ по результатам рассмотрения вопроса об утверждении мирового соглашения арбитражный суд должен вынести определение.

В определении должно быть предусмотрено возвращение истцу из федерального бюджета половины уплаченной им государственной пошлины, за исключением случая, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда (пп.3 и 4 п.7 ст.5 АПК РФ). В последнем случае судебные расходы распределяются между истцами и ответчиками в установленном АПК РФ порядке <21>.

     
   ————————————————————————————————
   
<21> Орехов Н.А. Налоговый вестник. - М., 2003. - N 12.

Вопрос: Как взимается государственная пошлина при подаче физическими лицами исковых заявлений в суды общей юрисдикции о расторжении договоров купли-продажи, дарения, приватизации?

Ответ: Статьей 4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" предусмотрено взимание государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, с исковых заявлений имущественного характера - в процентном отношении в зависимости от цены иска и с исковых заявлений неимущественного характера - в размере 10 процентов от минимального размера оплаты труда.

Если в исковых заявлениях граждан о расторжении договоров купли-продажи, дарения, приватизации будет указана оценка имущества, государственная пошлина взимается как с исковых заявлений имущественного характера.

При отсутствии в исковых заявлениях цены иска взимание государственной пошлины с граждан проводится как с исковых заявлений неимущественного характера <22>.

     
   ————————————————————————————————
   
<22> Тихомиров Н.Ф. Налоговые известия Московского региона. - М., 2003. - N 9.

Вопрос: Обязан ли арбитражный суд при рассмотрении искового заявления о привлечении ответчика к административной ответственности одновременно рассмотреть вопрос и о взимании с ответчика государственной пошлины? Относятся исковые заявления о привлечении ответчика к административной ответственности к заявлениям имущественного характера либо неимущественного характера?

Ответ: Арбитражный суд при принятии решения по результатам рассмотрения искового заявления о привлечении ответчика к административной ответственности обязан одновременно рассмотреть вопрос о взимании с ответчика государственной пошлины.

Исковые заявления о привлечении ответчика к административной ответственности относятся к исковым заявлениям неимущественного характера <23>.

     
   ————————————————————————————————
   
<23> Орехов Н.А. Налоговый вестник. - М., 2003. - N 9.

Федеральные лицензионные сборы

за право осуществления деятельности

по производству и обороту этилового спирта,

спиртосодержащей и алкогольной продукции

(к разд.6.2)

Просрочка представления налогового расчета. Постановление ФАС ВВО от 4 июня 2001 г. по делу N А38-15/60-2001

ООО "Мускат" представило налоговый расчет (декларацию) по сбору в налоговый орган с просрочкой на 65 календарных дней.

Позиция ИМНС России по г. Йошкар-Оле: в силу ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции отнесен к федеральным налогам, порядок уплаты которого установлен Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 5-ФЗ. Следовательно, за нарушение сроков сдачи налогового расчета (декларации), предусмотренных ст.4 этого Закона, ООО "Мускат" должно нести ответственность по ст.119 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил следующее.

Поскольку сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции является федеральным сбором и содержание его расчета не зависит от индивидуальных результатов финансово-хозяйственной деятельности ООО "Мускат", расчет этого сбора в свете ст.80 НК РФ не относится к тем налоговым декларациям, непредставление которых влечет применение ответственности по ст.119 НК РФ.

Просрочка представления налогового расчета. Постановление ФАС МО от 18 февраля 2002 г. по делу N КА-А41/494-02

Позиция ООО "Хант-Холдинг": оснований для взыскания штрафа за несвоевременное представление декларации в соответствии с п.2 ст.199 НК РФ нет. Расчет, который ООО должно было представить в налоговую инспекцию, нельзя считать декларацией, а ответственность по ст.119 НК РФ наступает только если не представляется декларация.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил следующее.

В п.6 ст.80 НК РФ говорится, что декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Статья 4 Закона РФ от 8 января 1998 г. "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта и алкогольной продукции" требует, чтобы в налоговые органы расчет (декларация) представлялся не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии. В связи с тем что в ст.80 НК РФ говорится о подаче декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, то за несвоевременное представление расчета (декларации) ООО обоснованно привлечено к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ.

Ответственное хранение этилового спирта не собственного производства. Постановление ФАС ВСО от 4 января 2001 г. по делу N А33-8647/00-С3/ФО2-2832/00-С1

Позиция ИМНС России по г. Минусинску и Минусинскому району по результатам проверки ОАО "Минал": в связи с тем что у ОАО находился на ответственном хранении этиловый спирт не собственного производства (договор на хранение спирта отсутствовал на момент проверки), ОАО должно было уплатить лицензионный сбор.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановил следующее.

Поскольку лицензия ОАО "Минал" на хранение этилового спирта не собственного производства не выдавалась, заявление на выдачу указанной лицензии обществом не подавалось, согласно ст.44 НК РФ и ст.2 Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" основания для взыскания сбора и пеней за несвоевременную уплату сбора у налоговой инспекции отсутствуют.

Статья 106 НК РФ предусматривает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика. ОАО с 1993 г. осуществлялось хранение невостребованного давальческого сырья. Договор хранения между ОАО "Минал" и лицом, передавшим спирт на переработку, не заключался. Налоговой инспекцией в акте проверки зафиксировано, что в настоящее время собственника сырья установить не представляется возможным. При таких условиях у налоговой инспекции отсутствовали основания для привлечения к ответственности ОАО "Минал".

Сбор за использование наименования "Россия",

"Российская Федерация" и образованных на их основе

слов и словосочетаний (к разделу 6.3)

Ответственность за неуплату сбора за использование наименования "Россия". Постановление ФАС ВСО от 24 февраля 2004 г. по делу N А33-4026/03-С3-Ф02-395/04-С1

Позиция ООО "Институт "Роспроект": сбор за использование наименования "Россия" не является налогом, и наименование института не содержит слов, влекущих возникновение обязанности по уплате данного сбора.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановил следующее.

Наименование института помимо организационно-правовой формы и слова "институт" содержит слово "Роспроект", которое в проверяемый период в уставе института в полном наименовании организации расшифровано не было. Слово "Роспроект" не существует как самостоятельное слово русского языка и является сложносокращенным словом, состоящим из корней -рос- и -проект-. При этом корень -рос- несет общепринятую смысловую нагрузку, ассоциируясь со словом "Россия". В связи с этим слово "рос" в наименовании института образовано от наименования "Россия", что влечет возникновение обязанности по уплате сбора за использование данного наименования.

Ссылка на регистрацию 14 августа 2003 г. изменений в устав института, согласно которым его полное наименование звучит как "РемонтОтделкаСтроительствоПроектирование", является несостоятельной. Ведь в проверяемый период такая расшифровка в учредительных документах института отсутствовала, а в соответствии с п.3 ст.52 ГК РФ изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.43 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст.122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор".

Неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный как "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст.122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

Статьями 2 и 3 Закона РФ "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний" предусмотрено, что коммерческие организации определяют налогооблагаемую базу при исчислении сбора суммой выручки или оборота, то есть по результатам финансово-экономической деятельности, и уплачивают сбор поквартально.

Уплата названного сбора не является условием совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, поэтому данный обязательный платеж по своей природе не подпадает под понятие сбора, определенного п.2 ст.8 НК РФ.

Следовательно, неуплата институтом сбора за использование наименования "Россия" влечет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Непредставление декларации. Постановление ФАС МО от 11 октября 2002 г. по делу N КА-А40/6730-02

Позиция ИМНС России по ЮЗАО г. Москвы N 27 по результатам проверки Российско-американского АОЗТ "Сорс": в соответствии со ст.ст.1 и 3 Закона РФ "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний" АОЗТ является плательщиком указанного сбора, который согласно Закону уплачивается в срок до 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем истекшего квартала. Пунктом 7 Инструкции Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N 21, разработанной на основании ст.5 упомянутого Закона, установлен срок представления расчета сбора, поэтому налоговая ответственность по п.2 ст.119 НК РФ применена ИМНС обоснованно.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил следующее.

Законодательством о налогах и сборах не установлен срок представления декларации по сбору за использование наименования "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний. Инструкция Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N 21, на которую ссылается ИМНС, не относится к актам законодательства о налогах и сборах в силу ст.1 и п.2 ст.4 НК РФ. Статьей 3 Закона РФ "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний" не установлен срок представления декларации. Следовательно, ответственность за непредоставление декларации (п.2 ст.119 НК РФ) применяться не может.

Имя учредителя в названии организации. Постановление ФАС СЗО от 12 февраля 2001 г. по делу N А56-20894/00

Позиция Российского научного центра "Прикладная химия" (далее - Центр): учредителем центра является Российская Федерация в лице Правительства РФ. Следовательно, в соответствии с п.1 Инструкции Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N 21 использованное в наименовании слово "российский" является основанием для освобождения его от уплаты сбора.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил следующее.

Согласно Положению о Российском научном центре "Прикладная химия" центр основан на праве хозяйственного ведения и финансируется за счет средств федерального бюджета, а также поступлений от хозяйственной деятельности центра, добровольных отчислений физических и юридических лиц, других источников. Таким образом, центр не может быть освобожден от уплаты сбора.

Позиция Российского научного центра "Прикладная химия" несостоятельна, поскольку в наименовании отсутствует имя учредителя.

Подписано в печать

09.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   







еще:
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 29 июля 2004 г. N 03-04-14/24 ("Консультант", 2004, N 18)
Статья: Какая ликвидация правильная ("Учет. Налоги. Право", 2004, N 34)