Главная страница главная страница Поиск Поиск по сайту Добавить в избранное добавить Fin-Buh.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации 2008


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов 2008


goБухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий 2006


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН





Статья: Бухгалтерский учет кредитов и займов и процентов по ним ("Бухгалтерский учет", 2001, N 23)



"Бухгалтерский учет", N 23, 2001

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

И ПРОЦЕНТОВ ПО НИМ

Вступающее в силу с 1 января 2002 г. ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60 (далее - ПБУ 15/01), изменяет порядок учета обязательств организации.

ПБУ 15/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

С позиций гражданского законодательства такие хозяйственные операции, как получение кредита, получение займа, получение товарного кредита, получение коммерческого кредита, выдача простого или переводного векселя, эмиссия облигаций, представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию.

Для целей бухгалтерского учета на указанные сделки ПБУ 15/01 распространяет единые правила трактовки исходя из заложенного в ПБУ 1/98 требования приоритета содержания перед формой.

Действие Положения не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа (п.2 ПБУ 15/01).

Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам и кредитам", т.е. процентов по заемным долговым обязательствам, процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных обязательств.

Основная сумма долга, т.е. задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией - заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п.3 ПБУ 15/01).

При получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении от заимодавца или по договору займа, предоставляемого материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Важным моментом формулировки п.3 ПБУ 15/01 является то, что если займ предоставляется в виде материальных ценностей, то данные факты хозяйственной деятельности учитываются в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую передачу активов, основанием для бухгалтерской записи.

Однако суммы оценки передаваемых займополучателю материальных ценностей, указанные в договоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая же из этих сумм должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи? Вопрос этот должен решаться исходя из норм Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (п.2 ст.1). В соответствии с п.1 ст.9 названного Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Сам факт хозяйственной деятельности - передача имущества - оформляется накладной.

Согласно п.4 ПБУ 15/01 организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация - заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации - заемщика заимодавцу в соответствии с п.5 разделяется на:

краткосрочную и долгосрочную - по срокам погашения;

срочную и просроченную - по степени своевременности погашения.

Для целей применения норм ПБУ:

краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Если само разделение обязательств организации на долгосрочные и краткосрочные давно известно в практике бухгалтерского учета, то методика его реализации при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по кредитам и займам является новой.

Пункт 6 ПБУ 15/01 гласит следующее: "В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией - заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации - займополучателя должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у займополучателя составляется аналогичная запись в корреспонденции по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Если в соответствии с учетной политикой организация ведет учет обязательств по полученным на срок более года кредитам и займам на счете 67 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" до наступления срока их погашения, то объем краткосрочных обязательств неоправданно занижается, а определяемые по данным такого баланса коэффициенты платежеспособности организации неоправданно завышаются. Если же организация в приказе об учетной политике устанавливает метод учета обязательств по долгосрочным кредитам и займам, предполагающий "перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную" с наступлением даты, начиная с которой до наступления срока погашения соответствующего долга организации будет оставаться 12 месяцев, на его сумму, включая начисленные проценты, должна быть составлена запись:

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п.6 ПБУ 15/01 организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией - заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат суммы долга.

Расчеты по претензиям организации отражаются на отдельном субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по истечении установленного условиями договора срока погашения обязательств по полученным займам и кредитам в случаях неоплаты долга на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов должна быть сделана запись:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям".

Однако данная запись, формально означая перевод обязательств организации по займам и кредитам в разряд "просроченных", фактически делает информацию об объекте данных задолженностей не определяемой на основе собственно бухгалтерского баланса.

Согласно п.9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств).

В данной норме ПБУ объединяет для целей бухгалтерского учета займы и кредиты, полученные в валюте (1), и займы и кредиты, задолженность по которым выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (2).

В первом случае - при получении организацией займа или кредита в иностранной валюте - имеет место валютная операция, т.е. операция с активами и обязательствами организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п.1 ПБУ 3/2000).

Во втором случае - когда фактически займ или кредит получен в рублях, а обязательство (рублевое) займополучателя "привязано" к определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах, имеет место хозяйственная операция, подчиненная действию ст.317 ГК РФ. Напомним, что согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве, выраженном в рублях, в том числе и в обязательстве по договору займа или кредита, может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Относительно и первой, и второй ситуаций п.9 ПБУ 15/01 устанавливает одинаковые правила учета обязательств по полученным займам и кредитам в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определенному по соглашению сторон.

Данное правило противоречит нормам действующего законодательства о рассматриваемых операциях как в первом, так и во втором случае.

В ситуации 1, т.е. при получении валютного кредита или займа, действует общее правило п.2 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. Это правило исключает возможность учета валютных обязательств организации "по курсу, определяемому по соглашению сторон" (п.9 ПБУ 15/01), и, следовательно, как противоречащее закону, это правило ПБУ 15/01, устанавливающее по сути второй вариант оценки валютных обязательств по кредитам и займам, не должно применяться на практике.

В ситуации 2 - при получении рублевого займа или кредита, обязательство по которому "привязано" к сумме в валюте или условных денежных единицах, - оценка по курсу ЦБ РФ будет совпадать с суммой обязательства, т.е. с реально существующей суммой задолженности перед кредитором, только в случае, если стороны договора займа или кредита также установили курс пересчета суммы в валюте как соответствующий курс ЦБ РФ. В противном случае сумма задолженности, исчисленная по правилам, устанавливаемым п.9 ПБУ 15/01, будет не соответствовать реальной величине обязательства. По общему правилу, устанавливаемому п.2 ст.1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета являются обязательства, и, следовательно, расчеты организации должны фиксироваться на счетах бухгалтерского учета в суммах, причитающихся к получению или платежу на конкретный момент времени.

Пример. Организация получает заем в размере 300 000 руб. по договору, в котором обязательство в основной сумме долга определяется как сумма в рублях, эквивалентная 10 000 долл. США исходя из курса 30 руб. за 1 долл. США, и при этом на момент получения денег курс рубля по отношению к доллару, установленный ЦБ РФ, составляет 28,9 руб. за 1 долл. США. Запись: д-т сч. 51 "Расчетные счета", к-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в бухгалтерском учете организации - займополучателя должна быть сделана не на 289 000 руб., а на 300 000 руб.

Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией - заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основную сумму долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации - заемщика составляется запись:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 50 "Касса"

на сумму фактически перечисленных заимодавцу денежных средств.

Третий раздел ПБУ 15/01 определяет состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам.

Пунктом 12 ПБУ 15/01 вводится общее правило, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Однако ПБУ не устанавливает критерия "значительности времени", который позволял бы отнести тот или иной объект к инвестиционному активу.

Согласно п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, единственным материальным активом, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным, являются товары организации, отражаемые на счете 41 "Товары".

Следовательно, при длительности цикла производства (т.е. значительности времени цикла) в соответствии с учетной политикой организация, руководствуясь определениями п.п.12 и 13 ПБУ 15/01, может отнести к инвестиционным активам выпускаемую продукцию, отражаемую на счете 43 "Готовая продукция".

Начисление процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, в соответствии с Планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете организации - займополучателя записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определяется, что включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п.15.

Исключение из этого правила содержит п.15 ПБУ 15/01, согласно которому в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.

Данное предписание рассматриваемого нами нормативного документа также противоречит нормам п.2 ст.1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым объектом бухгалтерского учета организации выступают ее обязательства. Как уже отмечалось выше, в соответствии с этой нормой обязательства организации отражаются на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся к получению и платежу. Если же организация, получив займ или кредит, направляет его на выплату авансов, начисление процентов по займу в силу действия норм гражданского законодательства не изменит величину обязательства поставщика, которая определяется волей сторон договора займополучателя с поставщиком, а не договора займополучателя с заимодавцем.

Подписано в печать М.Л.Пятов

15.11.2001 Санкт - Петербургский

государственный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   







еще:
Статья: Обзор судебной практики федеральных арбитражных судов по налогу на пользователей автомобильных дорог ("Бухгалтерский учет", 2001, N 23)
Вопрос: Применяются ли льготные ставки налога на землю и существуют ли льготы при уплате коллективными овощехранилищами единого социального налога (взноса), аналогичные тем, которые действуют для садоводческих товариществ? ("Бухгалтерский учет", 2001, N 23)