Главная страница главная страница Поиск Поиск по сайту Добавить в избранное добавить Fin-Buh.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации 2008


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов 2008


goБухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий 2006


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН





Статья: О приоритете содержания перед формой: проблемы учета ("Бухгалтерский учет", 2000, N 1)



"Бухгалтерский учет", N 1, 2000

О ПРИОРИТЕТЕ СОДЕРЖАНИЯ ПЕРЕД ФОРМОЙ: ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Многие специалисты часто ссылаются на отсутствие тех или иных законодательных (нормативных) требований, что не позволяет в учете отразить то, что почти все считают, по крайне мере, с экономической точки зрения, правильным. На первый взгляд это кажется убедительным, но только на первый.

Дело в том, что в разд.IV п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, предписывается "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности <*> исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)". Это совершенно новый для нашего учета принцип, который тем не менее уже оказывает весьма ощутимое влияние на теорию и, что гораздо важнее, на бухгалтерскую практику.

     
   ————————————————————————————————
   
<*> В литературе и некоторых нормативных документах, в частности ПБУ 1/98, встречается словосочетание "факты хозяйственной деятельности". Однако в теории (и на практике) необходимо различать факты - действия, возникающие из обычной деятельности организации (купили товары, продали товары, уплатили за них поставщику, начислили заработную плату и т.д.), и факты - события, возникающие помимо воли администрации (потери от стихийных бедствий, хищения ценностей и т.д.). Поэтому более правильно говорить и писать "факты хозяйственной жизни".

В теории бухгалтерский учет отражает факты хозяйственной жизни:

1) в соответствии с действующими правовыми нормами;

2) исходя из осуществления экономических процессов.

В первом все подчинено юриспруденции, т.е. отражению прав и обязательств участников хозяйственных процессов, вытекающих из фактов хозяйственной жизни; во втором - глубинном слое, отражающем "истинную действительность", все подчиняется раскрытию экономической природы этих фактов.

Отсюда возможны две ситуации:

1) между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни нет противоречий. В этом случае нет и условий для проявления принципа приоритета содержания перед формой;

2) между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие. В этом случае бухгалтеру следует выбрать экономическую интерпретацию факта хозяйственной жизни в ущерб юридической. И все ссылки на невозможность отражения в бухгалтерском учете аспектов хозяйственной деятельности потому, что отсутствуют правовая база и нормативные документы, становятся несостоятельными.

Данные противоречия возникли давно. Их суть легко понять из примера покупки Екатериной II Великой (1729 - 1796) библиотеки Дидро (1713 - 1784). Русская царица уплатила деньги, но книги были оставлены в пожизненное пользование великого философа. Если бы она этого не сделала, то бухгалтеры Дидро дебетовали бы счет "Касса" и кредитовали счет "Основные средства", а бухгалтеры Екатерины II сделали бы обратные записи. Но библиотека осталась в пожизненном пользовании Дидро, а его наследники могли не вернуть книги.

Если бы бухгалтеры XVIII в. исходили из приоритета формы над содержанием, а они из этого принципа и исходили, т.е. считали, что актив баланса отражает только то имущество, которое находится в собственности, то они сделали бы записи так, как будто книги были проданы (а они действительно были проданы, и собственность на них перешла к Екатерине II): книги у Дидро стали бы учитывать на забалансовом счете "Ценности на ответственном хранении", а у Екатерины II - на балансовом счете "Основные средства".

Эти записи были необходимы для раскрытия платежеспособности участников хозяйственного процесса. Так, кредиторы Дидро уже не могли распродать его главный актив (книги) в счет долгов, а кредиторы Екатерины II могли использовать те же книги в погашение ее долгов, однако, только после смерти Дидро.

Если бы нашим коллегам в век Просвещения был бы известен принцип приоритета содержания перед формой, то они понимали бы актив как имущество, находящееся под контролем хозяйствующего субъекта, т.е. исходили бы из необходимости отразить в первую очередь реальное положение вещей, и записи были бы следующие: у Дидро - дебет счета "Касса" и кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а у Екатерины II - обратная запись. И только после смерти Дидро у него гасится долг и дебетуется счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредитуется счет "Основные средства" (у Екатерины II - наоборот).

Из приведенного примера хорошо видна дилемма, с которой всегда сталкивается бухгалтер:

1) если отразить имущество по его юридической принадлежности, то это исказит характер его фактического использования;

2) если отразить имущество по месту нахождения (эксплуатации), то это исказит картину собственности на него.

Изначально бухгалтеры считали, что если бухгалтерский учет точно отражает имущественную структуру собственника (ков), то это правильно. Это и было правильно, поскольку отчетность составлялась прежде всего в интересах кредиторов - основных ее пользователей. Кредитору было важно видеть не все имущество, которым располагает собственник, а только то, которое может послужить обеспечением его долгов.

Пока в экономике господствовал банковский (ссудный) капитал, учет был подчинен интересам таких пользователей, как кредиторы, а они прежде всего думали об обеспечении своих интересов. Проблемы эффективности работы коммерческих (торговых и промышленных) предприятий - кредитополучателей их волновали значительно меньше. Ликвидность считалась важнее рентабельности.

В XX в. господствующие позиции занял промышленный капитал, и проблема оценки эффективности работы фирмы стала основной. Собственников стала интересовать экономическая оправданность работы предприятий. Проблемы долгов отодвинулись на второй план; рентабельность стала важнее ликвидности.

Если требования бухгалтерских нормативных документов противоречат требованиям любого законодательства, кроме чисто бухгалтерского, то бухгалтерские нормы для счетных работников важнее любых других правовых норм.

Более того, в нашу практику вошла западная концепция "true and fair view" - достоверный и добросовестный взгляд. Эта концепция, как считают многие наши зарубежные коллеги, предопределяет идею приоритета содержания перед формой.

Приведем несколько примеров, из которых станет ясно, что такое приоритет содержания, и как в этом случае должен измениться учет.

Пример 1. Допустим, куплена коробка скрепок, которых хватит на год. Исходя из принципа соответствия скрепки следовало бы оприходовать по дебету счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", и стоимость этих скрепок по 1/12 списывать на затраты. Однако и значимость (стоимость скрепок), и содержание самого факта хозяйственной жизни делают этот безусловно правильный логический подход бессмысленным. Стоимость этих скрепок необходимо сразу отнести на затраты, т.е. в данном случае видно, что простой здравый смысл оказывается важнее логически обоснованных принципов.

Как только у организации возникают какие-либо расходы, их следует отразить на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим несколько случаев. Каждый предприниматель знает, что такое естественная убыль или нормируемые потери. Никто не знает их реальной величины, но всем известно, что эти расходы могут иметь место, поэтому их следует отражать. Практика показывает, что их отражают. Однако для такого отражения нет юридических оснований, ибо если в активе присутствуют ценности, то резерв не оправдан, так как на самом деле в расход они уже списаны. Если же эти ценности действительно отсутствуют, то оставление их на балансе создает иллюзию присутствия, что в определенной степени искажает учет. Предположим, что какая-то часть долгов наших дебиторов не будет возвращена. Если это так, то нельзя ждать, когда этот момент наступит и получит документальное подтверждение. Необходимо сразу эту задолженность списать на убытки.

Однако может быть задолженность, которая считалась сомнительной, даже безнадежной, будет погашена? В этом случае принцип приоритета содержания перед формой исказит нашу отчетность. Мы считали сомнительным то, на что имели несомненное право, и списали в расходы ценности, которыми на самом деле располагали.

Принцип соответствия может оказать большое влияние на соотношение между содержанием и формой в бухгалтерском учете.

Пример 2. Организация выполняет научно - исследовательские работы, которые рассчитаны на несколько лет. Если администрация уверена, что эти работы в дальнейшем окупятся, то их надо собрать (капитализировать) на счете 20 "Основное производство"; если такой уверенности нет - сразу списать на убытки.

Возникает вопрос: как определить величину расходов и потерь, если бухгалтер не имеет никаких для этого юридических (формальных) оснований? Ответ прост: необходима экспертная оценка.

Пример 3. Приведем самый важный с практической точки зрения вывод: акцепт счета за материалы. Товары и услуги не могут считаться во всех случаях абсолютным основанием для составления бухгалтерской записи. Если же мы хотим, чтобы наш учет был юридически безупречен, то не можем поступить подобным образом. В самом деле, 26 сентября получен счет поставщика за отгруженные товары, 27 сентября руководитель организации акцептовал его, 2 октября товары поступили на склад. Юридически безукоризненной должна быть сделанная 27 сентября запись: дебет счета "Товары в пути" (если такой счет был восстановлен в плане счетов) или же дебет счета 41 "Товары" и кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Однако и это уже получило распространение на практике, с юридической точки зрения безусловное действие не влечет за собой бухгалтерской записи, которая возникает только после получения товаров. Так бухгалтеры понимают принцип приоритета содержания перед формой. Отказываясь отразить акцепт счета поставщика, бухгалтер уменьшает кредиторскую задолженность организации, улучшает ее финансовое положение по бухгалтерской отчетности.

Что с точки зрения этого принципа более правильно: когда товары оприходованы материально - ответственным лицом или когда возникла кредиторская задолженность?

Как правило, бухгалтеры предпочитают первый вариант, игнорируя второй. В чистом виде этот принцип предполагает следующие записи.

В тот момент, когда поставщик сдал товары на железнодорожную станцию для отгрузки покупателю, последний получает от поставщика сообщение о факте отгрузки. По существу, это означает, что товары перешли в собственность покупателя (если в договоре не было предусмотрено иное), и на основе этого сообщения покупатель должен сделать запись: дебет счета 41 и кредит счета 60. Это обусловлено именно тем, что товары перешли от поставщика в собственность покупателя и, если в дальнейшем среди товаров будет выявлена недостача или брак, то именно покупатель будет предъявлять претензии и / или иски к поставщику.

Именно такое понимание принципа приоритета содержания перед формой надо признать правильным, т.е. не юридическое понятие "акцепт при выполнении договора поставки", не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, важны для бухгалтера, а важен сам факт возникновения обязательства. И если, например, поставщики не сообщают об отгрузке, то бухгалтер должен сам составить справку о предполагаемой отгрузке товаров по адресу его (бухгалтера) организации и на основании этой справки оприходовать товары и отразить предполагаемую кредиторскую задолженность. Это и является его профессиональным суждением, которое лежит в основе международных стандартов.

Пример 4. Допустим, 10 сентября один из служащих уехал в командировку до 25 октября. Ему были выданы под отчет деньги. Однако бухгалтерия не вправе ждать, когда после 25 октября служащий отчитается за командировку. По всем правилам этот служащий, еще находясь в другом городе, должен сообщить (факс, телефон, телеграмма и т.д.) главному бухгалтеру о том, сколько средств он потратил, и бухгалтер должен списать указанную сумму со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Если главный бухгалтер такого сообщения не получил, то он обязан выполнить предварительный расчет, составить справку и отнести часть возможных расходов на финансовые результаты третьего квартала, иначе их величина будет завышена.

Пример 5. Собственник квартиры нуждается в деньгах. Он продает свою квартиру и по правилам финансовой аренды, не выезжая, снимает ее у нового собственника. Такая операция в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 17 "Учет аренды" трактуется как продажа актива с обратной арендой, которая "...является способом предоставления средств арендодателем арендатору, в котором актив выступает в роли гарантии" (п.51). Арендная плата в этом случае - это как погашение полученного кредита. Если кредит не будет погашен, то новый собственник выселит прежнего собственника - квартиранта.

По принятой в нашей стране системе необходимо сначала ликвидировать основные средства у старого собственника, который, становясь арендатором своей бывшей квартиры, отражает ее стоимость за балансом. И только с последним платежом он как бы выкупает собственные апартаменты. После этого бухгалтер закрывает забалансовый счет и вновь дебетует счет 01 с кредитованием счета 87 "Добавочный капитал" (на сумму износа этот счет дебетуется). Покупателю, новому собственнику, необходимо отразить как факт приобретения, так и факт списания квартиры. В этом случае в основе всех записей у арендатора и арендодателя лежит принцип приоритета формы (понятия собственности) над содержанием. Если же мы поймем, что содержание важнее формы, то квартира должна учитываться у того, кто в ней живет. Ибо по существу возникла чисто финансовая операция по получению и погашению кредита.

В случае финансовой аренды (лизинга) основные средства должны показываться на балансе лизингополучателя, но не лизингодателя. И это несмотря на то, что имущество продолжает находиться в собственности лизингодателя, что совершенно противоречит всем российским традиционным правилам, связанным с заполнением актива баланса.

Пример 6. В Международном стандарте 16 "Основные средства" дается следующее определение: "Основные средства - это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и которые

б) предполагается использовать в течение более одного периода" (МСФО 16, п.17).

Прежде всего, в стандарте нет понятия "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (МБП). (Когда западные и / или российские специалисты занимаются трансформацией отечественной отчетности в западные стандарты, то, как правило, МБП списываются в расходы.) Само определение, приводимое в МСФО, носит слишком общий характер. Понимая это, авторы стандарта ввели существенное уточнение:

"Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

а) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

б) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена" (МСФО 16, п.8).

Отсюда важный вывод: в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" должны быть показаны не все средства, находящиеся в собственности и / или распоряжении организации, а только те, что работают и приносят прибыль. Следовательно, все ненужное и бесполезное оборудование, точно так же, как и другие подобные средства, должны быть списаны на убытки. Отсюда следует, что наши организации с их систематическими простоями гораздо убыточнее, чем это могут себе представить и представляют бухгалтеры.

Наконец, надо подчеркнуть, что все случаи, когда бухгалтер следует нормам налогового права в ущерб своим профессиональным суждениям, жертвуя форме содержанием, согласно ПБУ 1/98 недопустимы.

Число приводимых примеров можно было бы и увеличить. Однако суть в идее диалектики формы и содержания. И развитие этой диалектической идеи имеет практическим следствием изменение финансового результата. Так, если основные средства остаются на балансе собственника, то он продолжает их амортизировать, уменьшая прибыль и одновременно увеличивая ее за счет поступлений арендной платы. Арендатор только уменьшает прибыль за счет арендных платежей. Если основные средства отражаются на балансе пользователя, то они должны амортизироваться у него. Сверх этого следует показать в расходах и производимые платежи собственнику, у которого эти платежи и составят прибыль.

Таким образом, так или иначе мы касаемся новой проблемы: состава и структуры статей затрат. И в понимании этих затрат иностранцы идут существенно дальше, особенно в трактовке приоритета содержания перед формой.

Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумятицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений.

Подписано в печать Я.В.Соколов

20.12.1999 Доктор экономических наук,

профессор

Санкт - Петербургский

государственный университет

С.М.Бычкова

Доктор экономических наук,

профессор

Санкт - Петербургский

государственный аграрный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   







еще:
Статья: Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности (Окончание) ("Бухгалтерский учет", 2000, N 1)
Вопрос: ...Коммерческий банк просит разъяснить, за счет каких источников производятся расходы по приобретению банком лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг (на осуществление брокерской деятельности сроком на 3 года) в виде лицензионного сбора, уплачиваемого в размере 80% на текущий счет Федеральной комиссии РФ по ценным бумагам, в размере 20% в федеральный бюджет. ("Московский налоговый курьер", 2000, N 2)